1 StR 445/24

Das Landgericht hat die Angeklagten J wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen jeweils zu Gesamtfreiheitsstrafen von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Den Angeklagten A hat es wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. Die Strafkammer hat bei allen Angeklagten zwei Monate der Strafe als Kompensation für eine rechtsstaatswidrige Verzögerung des Verfahrens für vollstreckt erklärt. Die Angeklagten wenden sich mit ihren jeweils auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen gegen ihre Verurteilung; der Angeklagte A hat zudem Verfahrensbeanstandungen erhoben. Die Rechtsmittel haben den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg; im Übrigen sind sie unbegründet. I.

Das Landgericht hat – soweit für das Revisionsverfahren von Bedeutung – folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

1. Die Angeklagten J betrieben im Tatzeitraum die „…". Bei der Bezeichnung „J" handelt es sich um den Namen eines Konstrukts aus verschiedenen Gesellschaften bürgerlichen Rechts, unter anderem die verfahrensgegenständliche Praxisgemeinschaft Drs. J & GbR (im Folgenden: Praxisgemeinschaft), die Laborgemeinschaft Dres. J & GbR (im Folgenden: Laborgemeinschaft), deren weitere Gesellschafterin neben den Angeklagten jeweils die gesondert Verfolgte R war, und die Gemeinschaftspraxis J und J GbR (im Folgenden: Gemeinschaftspraxis), deren Gesellschafter ausschließlich die Angeklagten J waren. Eine eigene Rechtspersönlichkeit hatte die „…" nicht.

Spätestens im Veranlagungszeitraum 2010 begannen die Angeklagten J zur „Optimierung" ihres Vermögens die den Gesellschaftern aus den drei verfahrensgegenständlichen Gesellschaften zuzurechnenden Einkünfte zu manipulieren, indem sie Honorare für zahnärztliche Behandlungen, welche von den Patienten in bar entrichtet oder auf gesellschaftsfremde Konten überwiesen worden waren, nicht in der Buchhaltung erfassten bzw. dort Betriebsausgaben auswiesen, die tatsächlich nicht getätigt worden waren. Zur besseren Verschleierung dieser Unregelmäßigkeiten beschlossen sie, Auslandsgesellschaften in ihr Unternehmenskonstrukt einzuflechten und zur Umsetzung dieses Vorhabens – wie auch des weiteren Wachstums der Zahnklinik – einen Vermögensberater einzustellen. Unter dem 26. November 2011 schlossen sie deshalb mit dem Angeklagten A einen Beratervertrag über die Vermögenssicherung, Vermögensplanung und Unternehmensneuorganisation. Der Angeklagte A, der von den Angeklagten J umfassend über sämtliche Vorgänge in der Zahnklinik informiert wurde und billigend in Kauf nahm, dass die von ihm geschaffenen Strukturen von diesen zur Begehung von Steuerstraftaten genutzt würden, begann ab März 2012 verschiedene Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz zu gründen bzw. in das Firmengeflecht einzubinden. Wirtschaftlich Berechtigte dieser Gesellschaften waren jeweils die Angeklagten J; sie traten als solche nach außen jedoch nicht in Erscheinung. Über diese Auslandsgesellschaften wurden mit Wissen und Wollen des Angeklagten A Rechnungen an die inländischen Gesellschaften der Angeklagten J gestellt, denen keine Leistungen zugrunde lagen. Ferner wurden hierüber Betriebseinnahmen der deutschen Gesellschaft in das Ausland verlagert und vereinnahmtes Bargeld „gewaschen".

In Umsetzung ihres Vorhabens der „Vermögensoptimierung" machten die Angeklagten in den für die Praxisgemeinschaft, die Laborgemeinschaft und die Gemeinschaftspraxis abgegebenen Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung betreffend die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2013 falsche Angaben zu den den Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünften. Deckungsgleich hierzu erklärten sie auch in ihren diese Veranlagungszeiträume betreffenden, zeitlich vor den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung datierenden Einkommensteuererklärungen, die ihnen aus den verfahrensgegenständlichen Gesellschaften jeweils zuzurechnenden Gewinne bzw. Verluste unzutreffend.

Die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung betreffend die Laborgemeinschaft wurden für die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2012 unter dem 20. Dezember 2011 (Veranlagungszeitraum [künftig VZ] 2010 – Fall II. 1. der Urteilsgründe) 21. Mai 2014 (VZ 2011 – Fall II. 2. der Urteilsgründe), und 24. September 2014 (VZ 2012 – Fall II. 4. der Urteilsgründe) abgegeben. Aufgrund der unzutreffenden Angaben wurden mit Bescheiden vom 11. Januar 2012 (VZ 2010), 18. Juli 2014 (VZ 2011) und 23. Oktober 2014 (VZ 2012) Gewinne in Höhe von 66.812,99 Euro (VZ 2010), 140.904 Euro (VZ 2011), 144.760,32 Euro (VZ 2012), mithin insgesamt 352.477,31 Euro zu niedrig festgestellt. Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung betreffend die Praxisgemeinschaft wurde für den VZ 2012 am 25. August 2014 (Fall II. 3. der Urteilsgründe) abgegeben. Aufgrund der auch insoweit unzutreffenden Angaben wurde mit Bescheid vom 17. September 2014 der Verlust der Gesellschaft in Höhe von 250.523,36 Euro zu hoch festgestellt.

Für den Veranlagungszeitraum 2013 reichten die Angeklagten J die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung betreffend die Laborgemeinschaft (Fall II. 5. der Urteilsgründe) und die Gemeinschaftspraxis (Fall II. 6. der Urteilsgründe) unter dem 29. Februar 2016 ein, mithin nach Ablauf der Erklärungsfrist am 28. Februar 2015 und der Bekanntgabe des gegen sie eingeleiteten Ermittlungsverfahrens am 17. Juni 2015. Auch hierin machten sie falsche Angaben zu den den Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünften in der Absicht, sich hierdurch ungerechtfertigte Steuervorteile in Höhe von 829.293,20 Euro (Laborgemeinschaft) bzw. 397.836,62 Euro (Gemeinschaftspraxis) zu verschaffen.

Insgesamt wurden infolge der verfahrensgegenständlichen unzutreffenden Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung ebensolche Einkünfte in Höhe von 1.830.130,49 Euro zu niedrig festgesetzt, was zu einer Verkürzung der Einkommensteuer (inklusive Solidaritätszuschlag) der Angeklagten J in Höhe von insgesamt 348.087,16 Euro (J) und 353.094,77 Euro (J) führte.

2. Das Landgericht hat die Angeklagten J deshalb wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO, §§ 22, 23 Abs. 1, § 53 Abs. 1 StGB) jeweils zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten, den Angeklagten A wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung in zwei Fällen (§ 370 Abs. 1 und 2 AO, §§ 22, 23 Abs.1, §§ 27, 53 StGB) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat.

Es hat den Angeklagten J dabei als Handlungsunrecht ausschließlich ihre unrichtigen Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung bzw. die Beihilfe hierzu zur Last gelegt und in Bezug auf jede Erklärung eine selbständige Tat im materiell-rechtlichen Sinne angenommen. Soweit das Landgericht Feststellungen zu der durch die Angeklagten J jeweils verkürzten Einkommensteuer getroffen hat, fand dies lediglich bei der Strafzumessung im Rahmen der verschuldeten Auswirkungen der Tat Eingang in die Entscheidung.

Das Landgericht ist in allen Fällen von der Verwirklichung des Regelbeispiels eines besonders schweren Falles des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO ausgegangen. Ein Steuervorteil großen Ausmaßes liege jeweils vor, weil die den Feststellungsbeteiligten zuzurechnenden Einkünfte zu deren Gunsten um mindestens 50.000 Euro abweichend von den tatsächlich durch die jeweiligen Gesellschaften erwirtschafteten Einkünften festgestellt worden seien. II.

Die Revisionen haben den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen sind sie unbegründet.

1. Die den Fällen II. 2. bis II. 6. der Urteilsgründe zugrundeliegenden fünf Taten sind nicht verjährt (II. 1. a)). Hinsichtlich der Tat unter Fall II. 1. der Urteilsgründe kann die Frage der Verjährung auf der Grundlage der bislang durch das Landgericht getroffenen Feststellungen nicht abschließend geprüft werden, weil die Strafkammer infolge der Verfahrensbeschränkung nach § 154a Abs. 1 Nr. 1, 2 StPO den Umfang des erlangten Steuervorteils nicht vollständig festgestellt hat. Der Senat hat deshalb mit Zustimmung des Generalbundesanwalts das Verfahren insoweit nach § 154 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 StPO eingestellt (II. 1. b)).

Im Einzelnen:

a) Die den Fällen II. 2. bis II. 6. der Urteilsgründe zugrundeliegenden fünf Taten sind nicht verjährt.