I R 39/10

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Auszahlung eines auf das zum 31.12.2006 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben rechnerisch entfallenden Solidaritätszuschlags in Höhe von 3.097,44 €. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. ergibt sich kein Anspruch der Klägerin auf Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines auf das gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. festgestellte Körperschaftsteuerguthaben rechnerisch entfallenden Solidaritätszuschlags.

a) Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bemisst sich der Solidaritätszuschlag vorbehaltlich der weiteren Regelungen in § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG 1995 n.F., soweit eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der festgesetzten Körperschaftsteuer, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, wenn ein positiver Betrag verbleibt.

b) Gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. hat eine Körperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen, wobei der Anspruch gemäß § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt wird.

c) Der Gesetzgeber hat mit dem SEStEG durch die Regelung des § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. das Verfahren zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sowohl von dem Erfordernis der offenen Gewinnausschüttung gelöst als auch vom jährlichen Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer getrennt. Der bis zum 31.12.2006 bestehende Konnex zwischen der veranlagten Körperschaftsteuer und dem realisierten Körperschaftsteuerguthaben besteht seitdem nicht mehr. Sowohl die einmalige Festsetzung des Auszahlungsanspruchs als auch die jährlichen Auszahlungen erfolgen unabhängig von dem Verfahren zur Festsetzung der jährlichen Körperschaftsteuer (vgl. z.B. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2007, § 37 KStG Rz J 06-3 "Abhängigkeit von Ausschüttungen"; Brandis/Heuermann/Werning, § 37 KStG Rz 70). Entsprechend berührt die Realisation des Körperschaftsteuerguthabens seit dem 01.01.2007 nicht mehr die Höhe des festzusetzenden Solidaritätszuschlags, da sich die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. (unverändert) an der festgesetzten Körperschaftsteuer bemisst. Aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. ergibt sich damit der von der Klägerin behauptete Anspruch nicht.

d) Ein derartiger Anspruch kann auch nicht aus dem Annexcharakter des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe zur Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 SolZG 1995 n.F., Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG) hergeleitet werden. Der Senat hat bereits im Beschluss vom 10.08.2011 - I R 39/10 (BFHE 234, 396, BStBl II 2012, 603) darauf hingewiesen, dass § 1 Abs. 2 SolZG 1995 n.F. zwar bestimmt, dass auf die Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden sind, sich hieraus aber nicht ergibt, dass auf Erstattungsansprüche --wie etwa den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens-- ein Solidaritätszuschlagguthaben festzusetzen wäre. Einer solchen Festsetzung steht § 3 SolZG 1995 n.F. entgegen, der eine eigenständige und abschließende Regelung über die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags enthält. Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung auch nach erneuter Überprüfung fest.

2. Über die Revision ist abschließend zu entscheiden, da die Voraussetzungen für eine (erneute) Aussetzung des Verfahrens und Einholung einer Entscheidung des BVerfG nicht vorliegen. Der Senat ist nach erneuter Prüfung und im Lichte der Ausführungen des BVerfG in seinem Beschluss vom 27.10.2021 - 2 BvL 12/11 (BVerfGE 159, 149) nicht der Überzeugung, dass § 3 SolZG 1995 n.F. insoweit verfassungswidrig ist, als er keine Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. vorsieht.

a) Dass sich aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. kein Anspruch der Klägerin auf Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines auf das gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. festgestellte Körperschaftsteuerguthaben rechnerisch entfallenden Solidaritätszuschlags ergibt, verletzt nicht deren Grundrecht auf Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Allerdings muss von den Betroffenen eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, nicht hingenommen werden (BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 72, m.w.N.).

bb) Dieser Maßstab gilt auch für die hier zu beurteilende Regelung des § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F., mit der der Gesetzgeber die nach dem Wechsel des vormaligen Körperschaftsteueranrechnungsverfahrens zum Halbeinkünfteverfahren im Jahr 2001 durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) erforderliche Rückzahlung des noch aus dem Vollanrechnungsverfahren stammenden Körperschaftsteuerguthabens neu geregelt hat. Der Gesetzgeber hat mit § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. zwar die ursprüngliche (ausschüttungsabhängige) Übergangsvorschrift des § 37 Abs. 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG abgeändert, jedoch handelt es sich inhaltlich weiterhin um eine Regelung, die im Zusammenhang mit dem durch das StSenkG erfolgten Systemwechsel zur Vermeidung der Doppelbelastung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern steht. Der Senat hält insoweit nicht mehr an seiner im Beschluss vom 10.08.2011 - I R 39/10 (BFHE 234, 396, BStBl II 2012, 603) vertretenen Auffassung fest, wonach der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Änderung einer bestehenden Übergangsvorschrift nicht anders sei als bei anderen Gesetzesänderungen (vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss vom 27.10.2021 - 2 BvL 12/11, BVerfGE 159, 149).

cc) Gemessen an diesen Grundsätzen hat sich der Gesetzgeber mit der bei der Festsetzung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. nicht vorgesehenen Festsetzung eines Solidaritätszuschlagguthabens im Rahmen des ihm zustehenden weitreichenden Gestaltungsspielraums gehalten.

aaa) Bereits nach der Rechtslage bis zum 31.12.2006 war Voraussetzung für die den festzusetzenden Solidaritätszuschlag mindernde Wirkung einer in diesem Veranlagungszeitraum eintretenden Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens, dass jedenfalls ein positiver Betrag der Bemessungsgrundlage Körperschaftsteuer verblieb. Während eine ausschüttungsbedingte Körperschaftsteuerminderung auch zur Festsetzung einer negativen Körperschaftsteuer und damit zur Erstattung von Körperschaftsteuer führen konnte, war eine Erstattung des Solidaritätszuschlags gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 SolZG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23.06.1993 (BGBl I 1993, 944, BStBl I 1993, 510) damit bereits in der Vergangenheit ausgeschlossen (vgl. BTDrucks 12/4401, S. 104). Der Gesetzgeber wollte mit diesem Begrenzungsvorbehalt offenkundig verhindern, dass bei Ausschüttung vor dem Jahr 1995 gebildeter Rücklagen der Körperschaft, die noch nicht mit Solidaritätszuschlägen belastet waren, dennoch Zuschläge an den Anteilseigner zu erstatten waren (Senatsurteile vom 19.11.2003 - I R 53/03, BFHE 204, 159, BStBl II 2004, 428 und vom 19.11.2003 - I R 66/03, BFH/NV 2004, 671). Dass infolge der Begrenzung nachteilige beziehungsweise überschießende Wirkungen eintreten können, indem der Solidaritätszuschlag bei der ausschüttenden Körperschaft definitiv und außerdem beim Anteilseigner erhoben wird (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 29.11.2000 - I R 67/00, BFHE 194, 81, BStBl II 2001, 358), wurde vom Gesetzgeber erkennbar zugunsten eines pauschalen und groben (gegebenenfalls auch fiskalisch motivierten) Zuschlagsystems hingenommen. Der Gesetzgeber hat damit letztlich dem Umstand Rechnung getragen, dass eine eigenständige Gliederungsrechnung für den Solidaritätszuschlag (entsprechend der Gliederungsrechnung für das mit Körperschaftsteuer belastete Eigenkapital) nicht gesetzlich vorgeschrieben war. Der Senat vermag weder zu erkennen, dass diese gesetzgeberische Entscheidung auf sachfremden Erwägungen beruht hätte, noch dass sie bei verständiger Würdigung unverständlich wäre (vgl. Senatsurteile vom 19.11.2003 - I R 53/03, BFHE 204, 159, BStBl II 2004, 428 und vom 19.11.2003 - I R 66/03, BFH/NV 2004, 671).