II R 22/23

II.

Die Revision ist sowohl im Hauptantrag als auch im Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Klägerin ist hinsichtlich der versäumten Anzeigefrist in Bezug auf den Rechtsvorgang vom 27.10.2020 keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da sie nicht "jemand" im Sinne des § 110 Abs. 1 AO ist. Eine rückwirkende Verlängerung der Frist nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog kommt bei Antragstellung nach Fristablauf nicht in Betracht.

1. Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Anzeige nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG hinsichtlich des Rechtsvorgangs vom 27.10.2020 nicht rechtzeitig im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG erstattet hat und ihr hinsichtlich der versäumten Frist nicht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO zu gewähren war.

a) Die Klägerin hat die ihr obliegende Pflicht zur Erstattung der Anzeige hinsichtlich des Rechtsvorgangs vom 27.10.2020 nicht eingehalten.

aa) Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG haben Gerichte, Behörden und Notare dem für die Besteuerung nach § 17 Abs. 1 GrEStG zuständigen Finanzamt schriftlich Anzeige nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten über Rechtsvorgänge, die sie beurkundet oder über die sie eine Urkunde entworfen und darauf eine Unterschrift beglaubigt haben, wenn die Rechtsvorgänge ein Grundstück im Geltungsbereich dieses Gesetzes betreffen. Die Anzeigepflicht gilt außerdem für Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft betreffen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein im Geltungsbereich dieses Gesetzes liegendes Grundstück gehört (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG). Die Anzeigen sind innerhalb von zwei Wochen nach der Beurkundung zu erstatten, und zwar auch dann, wenn die Wirksamkeit des Rechtsvorgangs vom Eintritt einer Bedingung, vom Ablauf einer Frist oder von einer Genehmigung abhängig ist (§ 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Die Anzeigepflicht besteht auch dann, wenn der Rechtsvorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 18 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).

bb) Die Klägerin war danach gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG verpflichtet, dem FA den notariell beurkundeten Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 27.10.2020, mit dem die Anteile an den grundbesitzenden GmbH übertragen wurden, anzuzeigen. Die Anzeige erfolgte nicht rechtzeitig im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Die Frist begann mit der Beurkundung der Übertragung der GmbH-Anteile und somit nach § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit Ablauf des 27.10.2020 zu laufen und endete nach § 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 10.11.2020 (zur entsprechenden Anwendung der Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über die Fristberechnung auf das Grunderwerbsteuergesetz vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2001 - II R 56/00, BFHE 195, 423, BStBl II 2002, 96, unter II.2.c, zu § 6 Abs. 4 GrEStG). Die Anzeige ging erst am 23.11.2020, also nach Fristablauf, beim FA ein.

b) Der Klägerin war nicht gemäß § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bezüglich der versäumten Anzeigefrist nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren. Es kann dahinstehen, ob die sonstigen Voraussetzungen nach § 110 Abs. 1 bis 4 AO erfüllt sind. Jedenfalls ist die Klägerin nicht "jemand" im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO.

aa) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Antrag bei Erfüllen der weiteren in § 110 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 bis 4 AO genannten Voraussetzungen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

§ 110 AO gilt in allen steuerlichen Verwaltungsverfahren einschließlich des Einspruchsverfahrens (BFH-Urteil vom 22.10.2014 - X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 26; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 15; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 7 ff.). § 110 AO erfasst verfahrensbezogene Handlungs- und Erklärungsfristen (Bruns in Gosch, AO § 110 Rz 10; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 25; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 110 Rz 2; Seibel in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 145 06.2024, § 110 AO Rz 4; Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 4). Das sind Fristen, die Verfahrensbeteiligte (§ 78 AO) oder gegebenenfalls auch Dritte gegenüber der Finanzbehörde wahren müssen (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 25; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 8; vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 4).

bb) Ein Notar ist hinsichtlich der Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht "jemand" im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Zwar ist der Wortlaut von § 110 Abs. 1 Satz 1 AO weit gefasst. Er ist jedoch in Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck der Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass die Wiedereinsetzungsregelung nur für die anzeigepflichtigen "Beteiligten" im Sinne des § 19 Abs. 1 GrEStG Anwendung findet, da nur diese von dem grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgang nach § 1 ff. GrEStG als Hauptsacheverfahren als Steuerschuldner rechtlich betroffen sind, nicht aber für Notare, denen die Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 GrEStG obliegt.

(1) Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist stets ein unselbständiger Bestandteil der Entscheidung zur Hauptsache, auch wenn über sie getrennt befunden werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.1986 - IV R 39/83, BFHE 147, 407, BStBl II 1987, 7, und vom 26.10.1989 - IV R 82/88, BFHE 159, 103, BStBl II 1990, 277; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 110 Rz 123; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 111; Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 43). Deshalb kann hinsichtlich der grunderwerbsteuerrechtlichen Anzeigepflichten nur Personen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO gewährt werden, die eigene Anzeigepflichten aus eigenem Recht für das grunderwerbsteuerrechtliche Verwaltungsverfahren als Hauptsacheverfahren zu erfüllen haben, weil nur sie letztlich in diesem Hauptsacheverfahren als Steuerschuldner in Frage kommen und deshalb die Möglichkeit haben müssen, ihre Argumente gegen die Besteuerung vorzutragen (a.A. Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 214; außerdem Wachter, GmbHRundschau 2023, 206; derselbe in Zeitschrift für die notarielle Beratungs- und Beurkundungspraxis 2021, 281; offen lassend Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 42; vgl. auch Gottwald, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern 2005, 378; Gottwald, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2005, 334).

(2) Bei der Anzeigepflicht des Notars geht es aber nicht um die Erfüllung der Anzeigepflicht des Steuerschuldners aus § 19 GrEStG oder darum, dem Steuerschuldner bei der Erledigung seiner steuerlichen Angelegenheiten Hilfe zu leisten. Die Anzeige des Notars ist vielmehr eine allgemeine verfahrensrechtliche Pflicht, die der Notar selbst gegenüber der Finanzbehörde zu erfüllen hat (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2015 - II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 41 f.). Sinn und Zweck der Anzeige ist es, dem zuständigen Finanzamt Kenntnis von dem anzeigepflichtigen Vorgang zu verschaffen und es in die Lage zu versetzen, die mögliche Grunderwerbsteuerbarkeit des angezeigten Rechtsvorgangs zu prüfen (BFH-Urteil vom 25.04.2023 - II R 10/21, BFHE 280, 399, BStBl II 2023, 1020, Rz 14; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 11).

cc) Eine andere Auslegung des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO dahingehend, dass ein Notar antragsberechtigt sein kann, ergibt sich auch nicht daraus, dass die Anzeige des Notars nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG auch für den Steuerschuldner wirken kann.