III R 1/09

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar begegnen die Höhe der Grundfreibeträge (dazu 1.), die Regelung des Familienleistungsausgleichs (dazu 2.) einschließlich der Kinder- und Betreuungsfreibeträge (dazu 3. und 4.) in den Streitjahren 2000 bis 2004 keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln; das FG hat auch zu Recht den Abzug des vom Kläger geltend gemachten Schulgeldes (dazu 5.) und eine vollständige Anerkennung der geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen (dazu 6.) abgelehnt. Nach der jüngst geänderten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH kommt aber ein Abzug von zusätzlich zu berücksichtigendem Aufwand als außergewöhnliche Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Betracht (dazu 7.); die hierfür erforderlichen Feststellungen hat das FG noch zu treffen (dazu 8.).

1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die in den Streitjahren 2000 bis 2004 für den Kläger und seine Ehefrau gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG berücksichtigten Grundfreibeträge in Höhe von zusammen 26.998 DM (2000), 28.186 DM (2001), 14.470 € (2002, 2003) und 15.328 € (2004) keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln begegnen, da sie dem verfassungsrechtlichen Gebot genügen, existenzsichernden Aufwand von der Einkommensteuer zu verschonen.

a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss dem Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld so viel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und --unter Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)-- desjenigen seiner Familie bedarf (Existenzminimum; BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153; BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 115).

aa) Die Höhe des steuerlich zu verschonenden Existenzminimums hängt von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindestbedarf ab. Diesen einzuschätzen ist Aufgabe des Gesetzgebers. Soweit der Gesetzgeber jedoch sozialrechtlich den Mindestbedarf bestimmt hat, den der Staat bei einem mittellosen Bürger im Rahmen sozialstaatlicher Fürsorge durch Staatsleistungen zu decken hat, darf das von der Einkommensteuer zu verschonende Existenzminimum diesen Betrag jedenfalls nicht unterschreiten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153; BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 116, m.w.N.).

bb) Das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums fordert nach gefestigter Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 259 f., m.w.N.), dass existenznotwendiger Aufwand in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freigestellt wird. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab ist der sich aus Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz, dass der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muss, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet darüber hinaus, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss (z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 117, m.w.N.).

cc) Die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen müssen nach dem tatsächlichen Bedarf --realitätsgerecht-- bemessen werden. Dessen Untergrenze ist durch die Sozialhilfeleistungen konkretisiert, die das im Sozialstaat anerkannte Existenzminimum gewährleisten sollen, verbrauchsbezogen ermittelt und auch regelmäßig den veränderten Lebensverhältnissen angepasst werden. Mindestens das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt, muss er dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen belassen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 118, m.w.N.).

dd) Die Maßgröße für das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist demnach der im Sozialhilferecht jeweils anerkannte Mindestbedarf. Zur Ermittlung eines Anpassungsbedarfs bei der Festlegung des steuerfreien Existenzminimums legt die Bundesregierung gemäß dem Beschluss des Deutschen Bundestags vom 2. Juni 1995 alle zwei Jahre einen Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern vor (z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 119, m.w.N.).

b) Die maßgeblichen Daten für die Überprüfung der Höhe der im Streitfall berücksichtigten Grundfreibeträge für die Jahre 2000 und 2001 entnimmt der Senat dem "Dritten Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Kindern und Familien für das Jahr 2001" vom 4. Januar 2000 (Dritter Existenzminimumbericht; BTDrucks 14/1926). Zwar wäre für das Jahr 2000 der "Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Kindern und Familien für das Jahr 1999" (BTDrucks 13/9561) heranzuziehen. Berücksichtigt aber der Grundfreibetrag des Streitjahres 2000 das für das Jahr 2001 steuerlich zu verschonende Existenzminimum in ausreichender Höhe, ist angesichts steigender Lebenshaltungskosten auch das Existenzminimum für das Streitjahr 2000 gewahrt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe der im Dritten Existenzminimumbericht in Orientierung am Sozialhilfebedarf ermittelten Beträge --welche die Grundlage für die Bemessung des jeweils steuerfrei zu stellenden Existenzminimums bilden-- hat der Kläger nicht geltend gemacht; sie sind auch sonst nicht ersichtlich (dazu aa bis ee und II.1.d).

aa) Der Dritte Existenzminimumbericht berechnet unter Ziff. 4.1 für das Jahr 2001 ein durchschnittliches Regelsatzniveau für Ehepaare in Höhe von 11.988 DM (999 DM/Monat). Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass die Bundesregierung bei der Berechnung des sächlichen Existenzminimums von Ehegatten davon ausgeht, dass durch das gemeinsame Wirtschaften Aufwendungen erspart werden und deshalb zwei zusammenlebende Partner einen finanziellen Mindestbedarf haben, der unter dem Doppelten des Bedarfs eines Alleinwirtschaftenden liegt (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Februar 2010 1 BvL 1, 3-4/09, BVerfGE 125, 175, unter C.II.2.b, m.w.N., und BFH-Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 125, m.w.N.). Aus einem Vergleich mit den Beträgen des "Berichts über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2003" vom 4. Dezember 2001 (Vierter Existenzminimumbericht; BTDrucks 14/7765 --neu--) wird zudem ersichtlich, dass das Regelsatzniveau für das Jahr 2001 auf der Grundlage realitätsbezogener Annahmen ermittelt worden ist. Denn hiernach belief sich der durchschnittliche Regelsatz für das Jahr 2001 für Ehepaare auf 6.132 €/Jahr (511 €/Monat; vgl. Vierter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.1); dies entspricht ca. 11.993 DM/Jahr. Die im Dritten Existenzminimumbericht für das Jahr 2001 prognostizierten Regelsätze lagen damit nur geringfügig unterhalb des im Vierten Existenzminimumbericht für 2001 ermittelten durchschnittlichen Regelsatzniveaus.

bb) An einmaligen Leistungen, die nicht regelmäßig monatlich in gleicher Höhe anfallen, sind für Ehepaare 1.848 DM/Jahr angesetzt (vgl. Dritter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.2). Das BVerfG hat unter Bezugnahme auf den Vierten Existenzminimumbericht die dort in Ansatz gebrachte einmalige Beihilfe für Alleinstehende und das dergestalt ermittelte Ergebnis --das mit der im Dritten Existenzminimumbericht angewandten Ermittlungsmethode für einmalige Leistungen für Ehepaare und Kinder übereinstimmt-- als nicht evident fehlerhaft bewertet (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 125, 175, unter C.II.2.a, und Senatsbeschluss vom 5. August 2011 III B 158/10, BFH/NV 2011, 1870, Rz 10, m.w.N.).

cc) Für Kosten der Unterkunft hat die Bundesregierung eine im Existenzminimum zu berücksichtigende Jahreskaltmiete für 2001 in Höhe von 6.528 DM berechnet (9,07 DM/qm/Monat Miete bei einer Wohnfläche bis maximal 60 qm; vgl. Dritter Existenzminimumbericht, unter Ziff. 4.3).