III R 30/20

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 33 EStG) gekürzt.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind als Sonderausgaben 2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, abziehbar.

a) Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12; vom 03.08.2016 - X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, Rz 14; vom 21.07.2009 - X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38, Rz 20; vom 28.05.1998 - X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter II.3.a, m.w.N.; vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 18.02.1988 - 1 BvR 930/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 271, unter 1.b).

b) Im Streitfall mindern die steuerfreien Leistungen des Arbeitgebers die Aufwendungen der Kläger für die Kinderbetreuung und damit die für den Abzug als Sonderausgaben notwendige wirtschaftliche Belastung.

aa) Grundsätzlich ist es zwar ohne Bedeutung, woher der Steuerpflichtige die Beiträge für die Leistung von Sonderausgaben genommen hat, ob aus dem Stamm seines Vermögens, aus laufenden Bezügen oder aus anderen Mitteln. Das gilt aber nicht uneingeschränkt dann, wenn ihm Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind, die den gezielten Zweck haben, von dem Arbeitnehmer zur Erbringung der dem Grunde nach zu den Sonderausgaben zu rechnenden Leistungen verwendet zu werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1971 - VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57, Rz 11). Es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob der Arbeitgeber die Beiträge für den Arbeitnehmer beispielsweise an die Betreuungseinrichtung entrichtet, ob er ihm die Beiträge ersetzt oder ob er ihm vor der Leistung zweckgebundene steuerfreie Leistungen gewährt. In allen drei Fällen ist das wirtschaftliche Ergebnis das gleiche: Der Steuerpflichtige wird durch die Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt. Im vorliegenden Fall dienten die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG genau dem Zweck, die wirtschaftliche Belastung durch die Kinderbetreuungskosten zu mindern.

bb) Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG entspricht auch dem Gesetzeszweck. Vor allem der Zusammenhang zu dem in § 12 Satz 1 Halbsatz 1 EStG enthaltenen Abzugsverbot mit Ausnahmevorbehalt gebietet eine besonders eng am jeweiligen Zweck des Vergünstigungstatbestands ausgerichtete Gesetzesauslegung (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.1989 - X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683, Rz 13).

§ 10 EStG betrifft --im Gegensatz zu § 9 EStG-- nicht die Ermittlung der durch Einsatz von Arbeit und/oder Kapital erwirtschafteten Einkünfte, sondern eröffnet ausnahmsweise den Abzug von Ausgaben, die nicht mit der Einkünfteerzielung zusammenhängen (BFH-Urteil vom 09.02.1994 - IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, Rz 16). Der rechtssystematische Kern der Regelung des § 10 EStG liegt darin, dass die die private Sphäre betreffenden Aufwendungen für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sein können und deshalb die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern (sog. subjektives Nettoprinzip, vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274 bis 331, Rz 94). Die Rechtfertigung für den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben ist in der durch eine Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit hervorgerufenen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu sehen.

Dieser Gesetzeszweck erfordert es, Aufwendungen vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, soweit diese Aufwendungen aufgrund einer zweckgebundenen steuerfreien Leistung letztlich ersetzt werden und damit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Ergebnis nicht mindern.

cc) Darüber hinaus geht es bei den nach § 3 Nr. 33 EStG zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachten Leistungen nicht um Leistungen, die der freien Disposition des Empfängers überlassen werden. Vielmehr handelt es sich um eine zweckgebundene steuerbare Leistung, die nur dann steuerfrei belassen wird, wenn sie für den im Gesetz benannten Zweck "Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen" verwendet wird. Soweit eine steuerfreie Leistung durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 33 EStG erfolgt, stellt die Zahlung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Erstattung der nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG genannten Aufwendungen dar, weil diese nur bei tatsächlich geleisteten Kinderbetreuungskosten erfolgen kann und im Ergebnis den Aufwand des Steuerpflichtigen und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (vgl. so auch Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3 Rz 114; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 93; a.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 148). Damit werden auch unberechtigte Doppelbegünstigungen ausgeschlossen (vgl. Senatsurteil vom 05.07.2012 - III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, Rz 38).

dd) Da der Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG schon nach seinem Gesetzeswortlaut "Aufwendungen" und damit eine wirtschaftliche Belastung voraussetzt, bedarf es auch keiner besonderen Regelung, wie sie in § 3c EStG oder in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehen ist. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, dieses Abzugsverbot generell auch auf Sonderausgaben zu erstrecken, obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, nämlich einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden, auch bei Sonderausgaben gelten sollte (BFH-Urteil vom 04.03.1977 - VI R 168/75, BFHE 122, 262, BStBl II 1977, 503, Rz 10). Er hat vielmehr über den Begriff der "Aufwendungen" und der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs selbst geregelt, um so letztlich auch Doppelbegünstigungen zu vermeiden.

Soweit daher aus dem Fehlen vergleichbarer Vorschriften der Schluss gezogen wird, dass die Verwendung steuerfreier Einnahmen dem Sonderausgabenabzug nicht entgegensteht, gilt dies jedenfalls dann nicht, wenn die steuerfreien Einnahmen gerade für die den geltend gemachten Sonderausgaben zugrunde liegenden Ausgaben bestimmt waren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 122, 262, BStBl II 1977, 503; vom 08.12.1978 - VI R 26/76, BFHE 126, 552, BStBl II 1979, 212; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.06.1979 - X (VII) 149/75, EFG 1979, 493). Auch die Entscheidung des BFH vom 27.09.1963 - VI 123/62 U (BFHE 77, 592) steht dem vorliegenden Ergebnis nicht entgegen. Der BFH hatte dort entschieden, dass Beihilfen, die jemand von dritter Seite zu gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen erhält, keine Erstattungen sind, die zu einer Minderung der anzuerkennenden Sonderausgaben führen. Der der Entscheidung zugrunde liegende Fall lag so, dass von dritter Seite, nämlich von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, dem Steuerpflichtigen aufgrund der Reichsversicherungsordnung neben der gezahlten Rente monatliche Beihilfen zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen geleistet wurden. Diese Beihilfen waren jedoch Einkünfte aus Leibrenten. Auch diese Renten waren gemäß § 22 EStG mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte den anderen Einkünften hinzuzurechnen. Eine Kürzung der Sonderausgaben konnte nach den vorstehenden Ausführungen allein aus diesem Grunde nicht in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57).

ee) Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung, dass der Gesetzgeber eine Doppelbegünstigung bei den Kinderbetreuungskosten durch steuerfreie Leistungen und den Sonderausgabenabzug beabsichtigte.