IV R 29/23

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bejaht.

Der Verspätungszuschlag wurde infolge verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung der GbR zu Recht im Wege einer gebundenen Entscheidung nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO festgesetzt (dazu 1.). Eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO, die eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO bedingen würde, liegt nicht vor (dazu 2.). Ebenso hat das FA den Kläger rechtsfehlerfrei nach § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO in Anspruch genommen (dazu 3.) und den Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 7 AO in zutreffender Höhe festgesetzt (dazu 4.). Anhaltspunkte dafür, dass die Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) verletzen könnten, bestehen nicht (dazu 5.). Die Sache ist spruchreif und die Klage ist abzuweisen (dazu 6.).

1. Die Voraussetzungen der obligatorischen Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO liegen vor.

a) Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag im Wege der Ermessensentscheidung festgesetzt werden (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO; "Kann-Festsetzung"). Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung unter anderem dann festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 AO; "Muss-Festsetzung"). § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO knüpft mit diesem Zeitraum an die verlängerten Steuererklärungsfristen des § 149 Abs. 3 AO für beratene Steuerpflichtige an. Das Ende dieses für die obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags geltenden Zeitraums ist für den Besteuerungszeitraum 2020 vom 28.02.2022 (Zeitraum von 14 Monaten) gesetzlich auf den 31.08.2022 (Zeitraum von 20 Monaten) verlängert worden (Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO--). Diese Regelungen gelten nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO entsprechend für Gewinnfeststellungserklärungen.

b) Danach wurde die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 nach Ablauf des in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a EGAO normierten Zeitraums beim FA abgegeben.

Dieser Zeitraum endete für das Kalenderjahr 2020 am 31.08.2022. Tatsächlich wurde die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 erst am 18.12.2022 und damit verspätet beim FA abgegeben.

2. Es liegt kein Fall der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO vor.

Das FA hat unstreitig die Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung nicht nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO verlängert (dazu a). Es greift aber --entgegen der Auffassung des FG-- auch nicht die Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO ein (dazu b).

a) Nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO gilt Abs. 2 dann nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert.

Diese Rückausnahme gilt für Gewinnfeststellungserklärungen entsprechend, und zwar unabhängig davon, welche Fassung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO der Entscheidung des Streitfalls zugrunde zu legen ist (vgl. zu diesen Fassungen nachfolgend unter II.2.b aa). § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO greift jedoch nicht ein, weil das FA die Frist zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung für 2020 nicht nach § 109 Abs. 1 AO verlängert, sondern den vom Kläger im Oktober 2022 gestellten Antrag auf Verlängerung der Abgabefrist mit Bescheid vom 20.10.2022 bestandskräftig abgelehnt hat.

b) Ebenso scheidet die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO aus.

Dabei kann der erkennende Senat dahinstehen lassen, welche Fassung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO der Entscheidung des Streitfalls zugrunde zu legen ist (dazu aa). Denn in beiden Fällen käme § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht zur Anwendung (dazu bb).

aa) Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO gilt Abs. 2 dann nicht, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt.

Nach dem im Zeitpunkt des Erlasses der Vorentscheidung anwendbaren § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) --VerfModG-- galten für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, für Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und für Zerlegungserklärungen vorbehaltlich des Abs. 7 die Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 Satz 1 und 2 entsprechend. § 152 AO i.d.F. des VerfModG war erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die --wie im Streitfall-- nach dem 31.12.2018 einzureichen waren (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO).