IX R 26/23

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht eine ermäßigte Besteuerung des im Streitjahr gezahlten Verdienstausfallschadens nach § 34 Abs. 1 EStG abgelehnt.

1. Der Ersatz des Verdienstausfallschadens von 190.000 € stellt steuerbare Einkünfte gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.

Der Klägerin stand aufgrund von medizinischen Behandlungsfehlern ein Anspruch auf Ersatz ihres Verdienstausfallschadens gemäß § 249 Abs. 1, § 252 Satz 1 sowie § 842, § 843 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu. Bei der Erfüllung dieses Anspruchs handelt es sich um nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbare Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, sodass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

2. Eine tarifermäßigte Besteuerung dieser Zahlung gemäß § 34 Abs. 1 EStG scheidet aus. Es liegen weder außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG (dazu unter a) noch solche nach Nr. 4 der Vorschrift (unter b) vor.

a) Die Vorinstanz hat frei von Rechtsfehlern entschieden, dass für die der Klägerin zugeflossene Zahlung von 190.000 € keine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu gewähren ist.

aa) Nach dieser Vorschrift kommen als ermäßigt zu besteuernde, außerordentliche Einkünfte zwar Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Voraussetzung für eine die Tarifermäßigung rechtfertigende Außerordentlichkeit ist allerdings, dass die Entschädigung in Gänze in einem Veranlagungszeitraum erbracht wird und dass durch die Zusammenballung von Einkünften eine erhöhte steuerliche Belastung entsteht (ständige Rechtsprechung, vgl. statt vieler Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.12.2022 - VI R 19/21, Rz 14 sowie Senatsurteil vom 13.03.2018 - IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709, Rz 10, jeweils m.w.N.). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehr verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (z.B. Senatsurteil vom 08.04.2014 - IX R 28/13, Rz 12).

Ausnahmen vom Erfordernis der Zusammenballung von Einkünften sind nur in eng begrenzten Konstellationen gerechtfertigt, weil sich ansonsten außerordentliche und nicht begünstigte Einkünfte kaum noch unterscheiden ließen (BFH-Urteil vom 15.12.2022 - VI R 19/21, Rz 16 f.). Eine solche Ausnahme liegt vor, wenn mehrere Teilzahlungen sich eindeutig als Haupt- und Nebenleistung darstellen und die Nebenleistung nur geringfügig --das heißt regelmäßig nicht mehr als 10 % der Hauptleistung-- ist oder wenn aus Gründen der sozialen Fürsorge eine Entschädigungszusatzleistung für eine Übergangszeit gewährt wird (BFH-Urteil vom 15.12.2022 - VI R 19/21, Rz 18 f. und 26, m.w.N.). Dies leitet der BFH aus einer zweckentsprechenden Auslegung des § 34 EStG unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ab (BFH-Urteil vom 14.04.2005 - XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772, unter II.3.). Verteilt sich die Zahlung auf zwei Veranlagungszeiträume, wird die Steuerermäßigung darüber hinaus auch dann zugelassen, wenn die Zahlung von vornherein in einer Summe festgesetzt war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Zahlungsempfänger --bar aller Existenzmittel-- dringend auf den Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (BFH-Urteil vom 15.12.2022 - VI R 19/21, Rz 20, m.w.N.).

Mehrere Zahlungen sind als einheitliche Entschädigung zu beurteilen, wenn sie zum Ausgleich für dasselbe Schadensereignis gezahlt werden (Senatsurteil vom 08.04.2014 - IX R 28/13, Rz 13). Dies gilt insbesondere, wenn dem Anspruch auf die Entschädigung (nur) eine Rechtsgrundlage mit einer Schadensposition zugrunde liegt (List, Versicherungsrecht --VersR-- 2018, 700, 701). Eine Aufspaltung der Entschädigung in mehrere, getrennt nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu behandelnde Teile widerspräche dem Normzweck, nur außerordentliche Progressionsnachteile abzumildern.

bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall keine als außerordentlich im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu qualifizierende Entschädigung vor.

Zwar wurde der Klägerin im Streitjahr kumuliert der ihr aus dem schädigenden Ereignis zustehende Verdienstausfallschaden in Höhe von 190.000 € ersetzt. Allerdings zählt auch die im nachfolgenden Jahr 2019 vereinnahmte Erstattung der Steuerlast auf den Verdienstausfallschaden zu den nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Einkünften. Der zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckte Ersatz des gesamten Schadens schließt den Tatbestand des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG aus.

(1) Im Fall einer Personenschädigung hat der Schädiger neben dem körperlichen Integritätsschaden auch den gesamten auf dem schädigenden Ereignis beruhenden Verdienstausfallschaden zu ersetzen (§ 249 Abs. 1, § 252 Satz 1 sowie § 842, § 843 Abs. 1 BGB). Jener Schaden umfasst bei einem abhängig Beschäftigten sowohl den entgangenen Nettoverdienst als auch die hierauf entfallende Einkommensteuer (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 9). Dies ist deshalb der Fall, da der Geschädigte für den empfangenen Ersatz des Verdienstausfalls Einkommensteuer zu entrichten hat. Bliebe der Schadensersatz auf den Nettoverdienst beschränkt, stünde der Geschädigte, gerade weil die Einkommensteuer aus dem erwirtschafteten Einkommen herrührt, vermögensmäßig schlechter als ohne das schädigende Ereignis (vgl. auch BGH-Urteil vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 17, m.w.N.). Der Verdienstausfallschaden und die hierauf lastende Steuer sind somit zwei unmittelbar miteinander im Zusammenhang stehende Positionen eines Schadensersatzanspruchs im Sinne von §§ 842, 843 Abs. 1 BGB.

Die Rechtspraxis hat für den Ersatz dieses Schadens abhängig Beschäftigter --wie die Vorinstanz zutreffend herausgestellt hat-- zwei Berechnungsmethoden entwickelt. Nach der Bruttolohnmethode ist Maßstab für die Schadensberechnung der entgangene Bruttoverdienst des Geschädigten; Steuern und Sozialversicherungsbeiträge sind somit von vornherein inkludiert. Dagegen stellt nach der (modifizierten) Nettolohnmethode der ersatzpflichtige Schaden das fiktive Nettoeinkommen des Geschädigten zuzüglich aller seiner aus dem Schadensereignis folgenden weiteren Nachteile einschließlich der auf die Schadensersatzleistung geschuldeten Steuer dar (BGH-Urteil vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 18, m.w.N.). Beide Berechnungsmethoden stehen gleichberechtigt nebeneinander (BGH-Urteil vom 15.11.1994 - VI ZR 194/93, BGHZ 127, 391, unter II.1.a) und führen --richtig angewandt-- zu gleichen Ergebnissen (BGH-Urteil vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 18).

(2) An diese zivilrechtliche Ausgangslage anknüpfend ist die vom Schädiger erbrachte Erstattung der Steuerlast als Einnahmenersatz im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu werten. Die Erstattung beruht unmittelbar auf dem Verlust steuerbarer Einnahmen. Es handelt sich nicht um eine gesondert zu beurteilende Schadensposition im Sinne der vom Senat in seiner Entscheidung vom 11.07.2017 - IX R 28/16 (BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 24) erwähnten Art.