IX R 3/20

II.

Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat die Vorinstanz § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Auszahlung des auf dem Aufbaukonto ausgewiesenen Versorgungsguthabens angewandt.

1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht (mehr) streitig, dass die Klägerin mit der Auszahlung des Versorgungsguthabens aus dem Aufbaukonto in Höhe von insgesamt 144.475,20 € Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hat; bei dem Pensionsplan handelt es sich um eine sog. Direktzusage (zur Abgrenzung zwischen Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG und sonstigen Bezügen i.S. des § 22 EStG s. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 03.07.2008 - X B 172/07, BFH/NV 2008, 1672; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz 146; Karst/Stöckler in Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 5 B Unmittelbare Versorgungszusage, Rz 162 ff.). Die Vorinstanz hat dies genauso beurteilt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

Diese Einnahmen sind --auch soweit der entgeltumgewandelte Betrag von 120.000 € betroffen ist-- im Streitjahr 2015 zu erfassen (§ 11 Abs. 1 EStG). In Höhe der Entgeltumwandlung ist es im Jahr 2013 nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei der Klägerin gekommen; die bloße Einräumung von Ansprüchen gegenüber dem Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss. Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer (vgl. nur BFH-Urteile vom 12.04.2007 - VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, unter II.1.a, Rz 13, zur Ablösung einer Pensionszusage; vom 29.07.2010 - VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296, Rz 28/29, zur "arbeitnehmerfinanzierten betrieblichen Altersversorgung" durch aufgeschobene Vergütung in Gestalt jährlicher Sonderzahlungen).

2. Zutreffend hat die Vorinstanz die Auszahlung des Versorgungsguthabens im Jahr 2015 der Tarifglättung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterworfen. Eine Verletzung des § 34 Abs. 2 Nrn. 2 und 4 EStG liegt entgegen der Ansicht des FA nicht vor.

a) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfüllt.

aa) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen (sog. Fünftelregelung). Als außerordentliche Einkünfte kommen nur die in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht (vgl. nur Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 34 Rz 6). Das bedeutet aber nicht, dass diese Einkünfte ohne Weiteres ermäßigt zu besteuern sind. Vielmehr werden außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.04.2015 - IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354, Rz 13).

Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1354, Rz 12).

bb) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen hat die Vorinstanz die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu Recht für nicht erfüllt gehalten. Die im Streitjahr erfolgte Auszahlung des Versorgungsguthabens stellt keine Entschädigung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden ist, i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Eine solche Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen (BFH-Urteil vom 25.08.2009 - IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, Rz 11, m.w.N.). Dies mag auf die im Jahr 2013 anlässlich des Verlusts des Arbeitsplatzes an die Klägerin gezahlte Abfindung zutreffen. Die Auszahlung des Versorgungsguthabens in Höhe von 144.000 € im Jahr 2015 ist jedoch nicht als Bestandteil dieser Abfindung anzusehen. Sie diente allein der Erfüllung des Anspruchs der Klägerin auf Auszahlung der auf dem Aufbaukonto gutgeschriebenen Kapitalbausteine. Hierin liegt ein neben die Abfindung getretener Rechtsgrund (vgl. dazu Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 34 EStG Rz 53 "Vorliegen einer einheitlichen Entschädigung"). Die Kapitalauszahlung ist --und dies auch nur im Umfang von 120.000 €, die dem Aufbaukonto im Jahr 2013 im Wege der Entgeltumwandlung gutgeschrieben worden sind-- nur mittelbar auf die Abfindung und damit den Verlust von steuerbaren Einnahmen zurückzuführen. Dies reicht nicht aus.

b) Hingegen hat das FG § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu Recht zur Anwendung gebracht.

aa) Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG sind Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten als außerordentliche Einkünfte zu behandeln. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Anders als bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit muss es sich, wenn die ermäßigte Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG in Rede steht, bei der mehrjährigen Tätigkeit nicht um eine abgrenzbare Sondertätigkeit handeln. Insbesondere ist es nicht erforderlich, dass die Tätigkeit selbst von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder die in mehreren Veranlagungszeiträumen erdiente Vergütung auf einem besonderen Rechtsgrund beruht, der diese von den laufenden Einkünften unterscheidbar macht. Eine Einschränkung des Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht erforderlich. Dementsprechend ist beim Arbeitnehmer jede Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, atypisch zusammengeballt und damit außerordentlich i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 14/15).

Allerdings reicht es nicht aus, dass der Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden. Diese mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben. Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu (BFH-Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 16; vom 31.08.2016 - VI R 53/14, BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 12).

Darüber hinaus müssen wirtschaftlich vernünftige Gründe für die zusammengeballte Entlohnung vorliegen. Diese können sowohl in der Person des Arbeitnehmers als auch des Arbeitgebers bestehen. Das Merkmal der wirtschaftlich vernünftigen Gründe dient der Verhütung von Missbräuchen. Deshalb schließt nur eine willkürliche, wirtschaftlich nicht gerechtfertigte Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen die Anwendung der Tarifbegünstigung auf mehrjährigen Arbeitslohn aus (BFH-Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 17; in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 13).

bb) Zutreffend hat das FG die Auszahlung des Versorgungsguthabens als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG beurteilt.

(1) Im Hinblick auf das Erfordernis der Mehrjährigkeit hat die Vorinstanz maßgebend darauf abgestellt, dass sich die Klägerin das Versorgungskapital durch eine mehrjährige, länger als zwölf Monate dauernde Tätigkeit für ihre Arbeitgeberin erdient habe. Zudem stamme das Versorgungsguthaben auf dem Aufbaukonto aus den über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung geleisteten Beiträgen.