IX R 5/23

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die der Klägerin in den Streitjahren 2017 und 2018 zugeflossenen Zahlungen der V steuerbar sind (dazu unter 1.). Frei von Rechtsfehlern hat es auch eine tarifermäßigte Besteuerung für das Streitjahr 2017 abgelehnt (unter 2.). Ein Sachaufklärungsmangel liegt nicht vor (unter 3.).

1. Die Erstattung der Steuerlasten für den in den Vorjahren geleisteten Ersatz des Verdienstausfalls ist nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar.

a) Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG gehören auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen handeln; sie müssen --hypothetisch, aber auch eindeutig-- einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) unterfallen (Senatsurteil vom 26.05.2020 - IX R 15/19, BFHE 269, 94, BStBl II 2021, 901, Rz 11).

Erfasst werden dem Wortlaut folgend nur Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben ausgleichen (Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 20). Unschädlich ist es, wenn der Ersatz von dritter Seite, zum Beispiel von einer Versicherung des Schädigers geleistet wird, sofern der Dritte dem Geschädigten gegenüber zur Leistung verpflichtet ist (Senatsurteil vom 26.05.2020 - IX R 15/19, BFHE 269, 94, BStBl II 2021, 901, Rz 13).

Die Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt und dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang ist anhand der gesamten Umstände festzustellen (Senatsurteil vom 26.05.2020 - IX R 15/19, BFHE 269, 94, BStBl II 2021, 901, Rz 12).

Die gegebenenfalls erforderliche Auslegung der Entschädigungsvereinbarung gehört zu den tatsächlichen, den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht grundsätzlich bindenden Feststellungen gemäß § 118 Abs. 2 FGO (Senatsurteil vom 18.10.2011 - IX R 58/10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286, Rz 14).

b) Ist der Schädiger oder dessen Versicherer dem Geschädigten zum Ersatz dessen Verdienstausfalls verpflichtet, erstreckt sich die Ersatzpflicht auch auf die hierauf entfallende Steuer (dazu unter aa). Dies hat steuerrechtlich zur Folge, dass nicht nur der gezahlte Ausfall des Nettoverdienstes, sondern ebenso die vom Schädiger erstattete Steuerlast als nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbare Entschädigung zu behandeln ist (unter bb). Ein nicht steuerbarer Ausgabenersatz liegt insoweit nicht vor (unter cc).

aa) Im Fall einer Personenschädigung hat der Schädiger neben dem körperlichen Integritätsschaden auch den gesamten auf dem schädigenden Ereignis beruhenden Verdienstausfallschaden zu ersetzen (§ 249 Abs. 1, § 252 Satz 1 sowie § 842, § 843 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Jener Schaden umfasst bei einem abhängig Beschäftigten sowohl den entgangenen Nettoverdienst als auch die hierauf entfallende Einkommensteuer (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 9). Dies ist deshalb der Fall, da der Geschädigte für den empfangenen Ersatz des Verdienstausfalls Einkommensteuer zu entrichten hat. Bliebe der Schadenersatz auf den Nettoverdienst beschränkt, stünde der Geschädigte, gerade weil die Einkommensteuer aus dem erwirtschafteten Einkommen herrührt, vermögensmäßig schlechter als ohne das schädigende Ereignis (vgl. auch BGH-Urteil vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 17, m.w.N.). Die Ansicht der Kläger, der Verdienstausfallschaden und die hierauf lastende Steuer seien zivilrechtlich getrennt voneinander zu beurteilen, trifft daher nicht zu. Es handelt sich vielmehr um zwei unmittelbar miteinander im Zusammenhang stehende Positionen eines Verdienstausfallschadens im Sinne von §§ 842, 843 Abs. 1 BGB.

Die Rechtspraxis hat für den Ersatz dieses Schadens abhängig Beschäftigter --wie die Vorinstanz zutreffend herausgestellt hat-- zwei Berechnungsmethoden entwickelt. Nach der Bruttolohnmethode ist Maßstab für die Schadensberechnung der entgangene Bruttoverdienst des Geschädigten; Steuern und Sozialversicherungsbeiträge sind somit von vornherein enthalten. Dagegen stellt nach der (modifizierten) Nettolohnmethode der ersatzpflichtige Schaden das fiktive Nettoeinkommen des Geschädigten zuzüglich aller seiner aus dem Schadenereignis folgenden weiteren Nachteile einschließlich der auf die Schadenersatzleistung geschuldeten Steuer dar (BGH-Urteil vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 18, m.w.N.). Beide Berechnungsmethoden stehen gleichberechtigt nebeneinander (vgl. BGH-Urteil vom 15.11.1994 - VI ZR 194/93, BGHZ 127, 391, unter II.1.a) und führen --richtig angewandt-- zu gleichen Ergebnissen (BGH-Urteil vom 08.06.2021 - VI ZR 924/20, Rz 18).

bb) An diese zivilrechtliche Ausgangslage anknüpfend ist die vom Schädiger erbrachte Erstattung der Steuerlast als Einnahmenersatz im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu werten. Die Erstattung beruht unmittelbar auf dem Verlust steuerbarer Einnahmen. Es handelt sich nicht um eine gesondert zu beurteilende Schadensposition im Sinne der vom Senat in seiner Entscheidung vom 11.07.2017 - IX R 28/16 (BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 24) erwähnten Art.

Ohne die erlittene Schädigung wäre der Geschädigte im Stande gewesen, Einnahmen zu erzielen und aus seinem Bruttoverdienst die Steuer zu entrichten. Demnach tritt nicht nur der "netto" gezahlte Verdienstausfall, sondern gleichsam der zivilrechtlich verpflichtende Ersatz der hierauf entfallenden Steuer an die Stelle weggefallener Einnahmen (zutreffend Brandis/Heuermann/Heuermann, § 24 EStG Rz 33; List, Versicherungsrecht --VersR-- 2018, 700, 702; a.A. [allerdings ohne Begründung] Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 38). Diese Rechtsfolge tritt unabhängig davon ein, ob der Verdienstausfallschaden nach Maßgabe der Bruttolohnmethode oder --hinsichtlich des Ersatzes der Steuerlast zeitlich gestreckt-- nach der modifizierten Nettolohnmethode berechnet wird.

cc) Die Erstattung der auf dem Ersatz des Verdienstausfalls lastenden Steuer stellt keine Ausgabenentschädigung dar. Es handelt sich nicht um den Ersatz eines echten Steuerschadens.