VI R 17/23

II.

Die Revision wegen Einkommensteuer 2014 ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Revision wegen Einkommensteuer 2015 ist hingegen begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der spruchreifen Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorinstanz hat nur für das Streitjahr 2014 zu Recht entschieden, dass die Kläger keinen Anspruch auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung zugunsten der Erblasserin haben, für das Streitjahr 2015 hat das FG einen solchen Anspruch der Kläger zu Unrecht abgelehnt.

1. Gemäß § 47 der Abgabenordnung (AO) erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unter anderem durch Verjährung. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 Alternative 1 AO). Ist eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist abweichend mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

a) Nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO, § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung haben unbeschränkt steuerpflichtige Personen, bei denen --wie bei der Erblasserin-- im Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG nicht vorgelegen haben, eine Einkommensteuererklärung für das abgelaufene Kalenderjahr (nur dann) abzugeben, wenn in dem Gesamtbetrag der Einkünfte solche aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, enthalten sind und eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 6 und Nr. 7 Buchst. b EStG in Betracht kommt.

b) Besteht das Einkommen --wie hier-- ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird nach dem vorliegend allein in Betracht kommenden § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine Veranlagung unter anderem nur durchgeführt, wenn die positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 EStG und § 24a EStG, mehr als 410 € beträgt.

aa) Zur positiven Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG können zwar auch Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG gehören. Eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG besteht jedoch nicht, wenn zusätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG nur Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG bezogen werden, die der Kapitalertragsteuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlegen haben und für die die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgegolten ist. Denn solche Einkünfte aus Kapitalvermögen sind gemäß § 2 Abs. 5b EStG nicht in die (positive) Summe der Einkünfte des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG einzubeziehen.

bb) Etwas anderes, das heißt eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 32d Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, ergibt sich für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der abgeltenden Kapitalertragsteuer nach § 32d Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG unterlegen haben, auch nicht im Fall eines Antrags auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG.

(1) Diese Vorschrift räumt dem Steuerpflichtigen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein unbefristetes Wahlrecht ein, dessen Ausübbarkeit (nur) durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung (BFH-Urteil vom 12.05.2015 - VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 10) und den Eintritt der Bestandskraft begrenzt wird (BFH-Urteile vom 12.05.2015 - VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 11; vom 09.08.2016 - VIII R 27/14, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821, Rz 19, und vom 22.05.2024 - VIII R 20/22, Rz 24). Sie begründet indes keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und kann damit nicht gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO den Beginn der Festsetzungsfrist aufschieben. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Regelung gedanklich an die Abgabe einer Steuererklärung anknüpft beziehungsweise diese voraussetzt, da nur insoweit die sogenannte Günstigerprüfung durchgeführt werden kann.

Das mit dem gesetzlichen Eintritt der Festsetzungsverjährung einhergehende Erlöschen des Steueranspruchs gemäß § 47 AO kann durch einen Antrag des Steuerpflichtigen nach § 32d Abs. 6 EStG daher nicht rückwirkend aufgehoben werden.

(2) Insoweit kann nichts anderes gelten, als in dem vom erkennenden Senat bereits entschiedenen Fall, dass der Steuerpflichtige durch einen Antrag nach § 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4a Satz 1 Buchst. c Alternative 2 EStG a.F. (aufgehoben mit Wirkung vom 01.01.2004 durch Art. 9 Nr. 31 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29.12.2003, BGBl I 2003, 3076: Antrag auf Gewährung des Haushaltsfreibetrags im Fall des § 32 Abs. 7 Satz 2 EStG a.F.) eine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung erst begründet (vgl. Senatsurteil vom 28.03.2012 - VI R 68/10, BFHE 237, 400, BStBl II 2012, 711, Rz 16). Wie in diesem Fall kann der Steuerpflichtige auch durch die Stellung des Antrags nach § 32d Abs. 6 EStG die in § 47 AO gesetzlich festgelegte und unmittelbare Beendigung des Steuerschuldverhältnisses nicht rückwirkend aufheben.

2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze war der Anspruch der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger auf Steuerfestsetzung zugunsten der Erblasserin für das Streitjahr 2014 im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen am 30.12.2020 aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) nach § 47 AO erloschen (unter a). Ein späterer Beginn der Festsetzungsfrist kommt insoweit auch nicht wegen eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO in Betracht (unter b). Für das Streitjahr 2015 war im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung durch die Kläger am 30.12.2020 dagegen noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten (unter c).

a) Für das Streitjahr 2014 begann die vierjährige Festsetzungsfrist vorliegend nach § 170 Abs. 1 AO bereits mit Ablauf des Jahres 2014, dem Jahr der Entstehung des Steueranspruchs (vgl. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG), und endete dementsprechend mit Ablauf des Jahres 2018.

aa) Ein Pflichtveranlagungsfall lag insoweit nicht vor. Denn bis zum Ende der regulären Festsetzungsfrist bestand mangels Vorliegens eines der Tatbestände des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG für das Streitjahr 2014 keine Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen. Insbesondere war nach den vorstehenden Ausführungen kein Fall des § 32d Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 EStG gegeben, da die Erblasserin nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr 2014 zusätzlich zu ihren Versorgungsbezügen nur Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG bezogen hatte, die der Kapitalertragsteuer unterlegen hatten.

bb) Im Fall einer Antragsveranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG --wie im Streitfall-- kommt die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO von vornherein nicht zur Anwendung (dazu grundlegend Senatsurteil vom 14.04.2011 - VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746).