VI R 2/24

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des FA ist hingegen begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz, soweit das FG der Klage gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlags für 2019 stattgegeben hat und zur Abweisung der Klage auch insoweit. Zwar hat das FG die Klage gegen den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags für 2018 zu Recht abgewiesen. Es hat aber den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags für 2019 zu Unrecht aufgehoben.

1. a) Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen.

b) Nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist abweichend von § 152 Abs. 1 AO ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt abgegeben wurde.

c) Gemäß § 152 Abs. 3 AO gilt Abs. 2 der Vorschrift nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert wird (§ 152 Abs. 3 Nr. 1 AO), wenn die Steuer auf null Euro oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird (§ 152 Abs. 3 Nr. 2 AO), wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (§ 152 Abs. 3 Nr. 3 AO) oder bei jährlich abzugebenden Lohnsteueranmeldungen (§ 152 Abs. 3 Nr. 4 AO).

d) Die Rückausnahme in § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO knüpft tatbestandlich nur daran an, dass eine Steuererklärungsfrist durch die Finanzbehörde verlängert wurde (Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 48). Sie gilt daher auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige die verlängerte Frist versäumt. In diesem Fall richtet sich der Verspätungszuschlag folglich nach der Ermessensvorschrift des § 152 Abs. 1 AO (FG Münster, Urteil vom 10.02.2022 - 9 K 1547/21 U, Rz 33 ff.; Schober in Gosch, AO § 152 Rz 50; Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 152 Rz 52; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 50).

2. Gemäß § 152 Abs. 1 AO steht die Entscheidung, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, im Ermessen des FA. Dieses (Entschließungs-)Ermessen wird aber in den Fällen des § 152 Abs. 2 AO durch eine gebundene Entscheidung ersetzt, sofern keine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO eingreift. Auf ein Verschulden kommt es insoweit --anders als bei § 152 Abs. 1 Satz 2 AO-- nicht an. Denn § 152 Abs. 1 AO wird vollständig durch die Sonderregelung in § 152 Abs. 2 AO verdrängt (Schober in Gosch, AO § 152 Rz 41; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 40; BTDrucks 18/7457, S. 80). Daher ist das FA bei einer Fristüberschreitung im Sinne von § 152 Abs. 2 AO auch dann zur Festsetzung des Verspätungszuschlags verpflichtet, wenn die Verspätung entschuldigt wird (BeckOK AO/Rosenke, 33. Ed. 15.07.2025, AO § 152 Rz 351; Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 152 Rz 47; zweifelnd aber Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 30).

a) Die zwingende Festsetzung eines Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 2 AO ist mit höherrangigem Recht vereinbar. Insbesondere steht die Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) dem nicht entgegen. Denn § 152 Abs. 2 AO ist keine Norm mit Strafcharakter im Sinne von Art. 6 Abs. 2 EMRK (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 04.06.2024 - VIII B 121/22, BFHE 284, 439, Rz 6). Zudem sind die Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen nach § 109 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO verlängerbar. Die Fristverlängerung ist nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO sogar rückwirkend möglich. Gemäß § 109 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gilt die Möglichkeit rückwirkender Fristverlängerung in den Fällen des § 149 Abs. 3 AO zwar nur, wenn der Steuerpflichtige ohne Verschulden verhindert ist oder war, die Steuererklärungsfrist einzuhalten. Dies bedeutet aber andererseits auch, dass die Fristverlängerung bei fehlendem Verschulden in den Fällen des § 149 Abs. 3 AO möglich bleibt und durch einen Antrag auf Fristverlängerung auch das Entstehen eines Verspätungszuschlags verhindert werden kann. Stellt der Steuerpflichtige keinen Antrag auf Fristverlängerung, liegt sein Verschulden regelmäßig darin, keinen Antrag nach § 109 AO gestellt zu haben.

b) Eine Pflicht zur Festsetzung des Verspätungszuschlags besteht nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO --wie oben dargelegt-- regelmäßig dann, wenn der Steuerpflichtige die Erklärung erst nach Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs beziehungsweise nach dem Besteuerungszeitpunkt einreicht. Diese Frist von 14 Monaten deckt sich für steuerlich vertretene Steuerpflichtige mit der Abgabepflicht nach § 149 Abs. 3 AO.

c) Anders als für die Veranlagungszeiträume 2020 bis 2024, für die die Frist von 14 Monaten gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO aufgrund der Corona-Pandemie an die gesetzlich verlängerten Abgabefristen angepasst wurde (Art. 6 des ATAD-Umsetzungsgesetzes vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2035 für das Jahr 2020 und Art. 6 des Vierten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 19.06.2022, BGBl I 2022, 911 darüber hinaus für die Jahre bis 2024), gab es für den Veranlagungszeitraum 2019 keine Verlängerung der in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Frist. Es existierte jedoch eine Verlängerung der Abgabefrist für steuerlich vertretene Steuerpflichtige durch Art. 97 § 36 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) auf den 31.08.2021. Nach dieser Vorschrift ist § 149 Abs. 3 AO in der am 19.02.2021 geltenden Fassung für den Besteuerungszeitraum 2019 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2021 der 31.08.2021 und bei einem abweichenden (landwirtschaftlichen) Wirtschaftsjahr an die Stelle des 31.07.2021 der 31.12.2021 tritt. Da die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO einen Verstoß gegen die Verpflichtung zur fristgerechten Abgabe einer Steuererklärung voraussetzt, liegt ein Verstoß betreffend den Veranlagungszeitraum 2019 daher erst vor, wenn der 31.08.2021 verstrichen ist, ohne dass die Erklärung abgegeben worden ist.

3. Hiernach hat das FA den Verspätungszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2018 zu Recht gemäß § 152 Abs. 2 AO festgesetzt.

a) Die Kläger haben die Einkommensteuererklärung nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erst am 08.03.2022 und damit nach Ablauf der am 29.02.2020 abgelaufenen Abgabefrist (§ 149 Abs. 3 Nr. 1 AO, § 46 Abs. 2 Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes) abgegeben. Das FA ist für 2018 zu Recht von einer gebundenen Entscheidung ausgegangen. Ob die Kläger an der Fristüberschreitung ein Verschulden traf, ist für die (gebundene Entscheidung über die) Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO ohne Bedeutung.

b) Einen Fristverlängerungsantrag für die Einkommensteuererklärung für 2018 haben die Kläger nach den Feststellungen des FG nicht gestellt. Die Abgabefrist hat das FA auch sonst nicht (von Amts wegen) verlängert. Eine Fristverlängerung ergibt sich zudem nicht aufgrund der Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene. Nach diesen Erörterungen bestanden von behördlicher Seite lediglich keine Bedenken, Fristverlängerungsanträgen von Angehörigen der steuerberatenden Berufe rückwirkend bis zum 31.05.2020 zu entsprechen. Eine Verschuldensprüfung durfte in diesen Fällen unterbleiben.

§ 152 Abs. 3 Nr. 1 AO war mangels Vorliegen einer behördlichen Verlängerung der Abgabefrist daher nicht einschlägig. Auch andere Rückausnahmen des § 152 Abs. 3 AO greifen nicht ein. Insbesondere ist die Einkommensteuer der Kläger für 2018 nicht auf null Euro oder einen negativen Betrag festgesetzt worden (§ 152 Abs. 3 Nr. 2 AO).

c) Der Verspätungszuschlag für 2018 ist auch der Höhe nach rechtmäßig, wie das FG zutreffend entschieden hat. Er beträgt nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge vermindert festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € je angefangenem Monat der eingetretenen Verspätung.