VI R 22/16

II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011, und vom 30. März 2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).

b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 5. November 2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

Diese --regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende-- Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei --wie vorliegend-- um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen --entgegen der Auffassung der Revision-- kein Abschlag für Kosten der Lebensführung --etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen-- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur "Kost und Logis" gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind "Ungenauigkeiten" einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie --wie vorliegend-- in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.