VI R 26/20

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu Unrecht in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr, soweit der Arbeitnehmer nicht einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nutzt. Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel auch angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. Der Ansatz von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, die den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen, ist zudem möglich, wenn der Steuerpflichtige einen GdB von mindestens 70 nachweist oder einen GdB von mindestens 50 und seine Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist (§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 EStG).

a) Der Begriff des "öffentlichen Verkehrsmittels" ist im Einkommensteuergesetz gesetzlich nicht definiert. Der Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich sowohl dahingehend verstehen, dass es sich um ein Verkehrsmittel handelt, das --wie u.a. ein Taxi-- allgemein der Öffentlichkeit zur Verfügung steht, als auch so auslegen, dass lediglich regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel (im Linienverkehr) erfasst sind (vgl. Senatsbeschluss vom 15.11.2016 - VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 22). Insbesondere zwingt der Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz im Gelegenheitsverkehr etwa mit einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom 08.08.1990 (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig ist, nicht dazu, das Taxi auch als öffentliches Verkehrsmittel i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen (Senatsbeschluss in BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 22). Aus der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG sowie dem Sinn und Zweck der Vorschriften ergibt sich vielmehr, dass unter die Bezeichnung im Rahmen des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lediglich öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr fallen (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.12.2018 - 3 K 15/18, EFG 2019, 344; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 293; BeckOK EStG/Straßburger, 13. Ed., EStG § 9 Rz 392; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 521; a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2014 - 13 K 339/12 E; Thüringer FG, Urteil vom 25.09.2018 - 3 K 233/18, EFG 2018, 1944; Kreft/Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 540; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 74; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 222; Stahlschmidt, Finanz-Rundschau 2005, 1183, 1186).

b) Mit dem Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale (BGBl I 2000, 1918) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 01.01.2001 aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen erstmals die verkehrsmittelunabhängige pauschale steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit dem Veranlagungszeitraum 2014 erste Tätigkeitsstätte) angeordnet. Die Umwandlung der bis dahin geltenden verkehrsmittelabhängigen Kilometer-Pauschbeträge in eine verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale sah der Gesetzgeber aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen als geboten an, um "das Verkehrsmittel Kraftfahrzeug" nicht zu bevorzugen, wenn die Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel niedriger sind (BTDrucks 14/4435, S. 7). Die Umstellung auf die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale sollte hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung Wettbewerbsgleichheit zwischen den Verkehrsträgern schaffen und die Ausgangslage für den öffentlichen Personennahverkehr verbessern. Letzteres zeigt sich insbesondere in der Abzugsmöglichkeit der die Entfernungspauschale gegebenenfalls übersteigenden tatsächlichen Kosten im Falle der Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Soweit der Gesetzgeber von der Anwendung des verkehrsmittelunabhängigen Pauschsatzes je Entfernungskilometer bei der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme normiert hat, hatte er folglich insbesondere den öffentlichen Personennahverkehr --und damit eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr-- vor Augen, bei welchem typischerweise eine Vielzahl von Fahrgästen gleichzeitig und ohne Gestaltungsmöglichkeit des Fahrtablaufs fahrplanmäßig befördert wird. Den Abzug von Aufwendungen, die durch die Nutzung des eigenen PKW entstehen, hat er demgegenüber aus verkehrs- und umweltpolitischen Erwägungen u.a. deshalb beschränkt, weil er bei der Nutzung eines PKW Anreize zur Bildung von Fahrgemeinschaften setzen wollte (vgl. BTDrucks 14/4435, S. 9). Dieser Lenkungszweck spricht für eine Beschränkung des Abzugs der Fahrtkosten auf die Entfernungspauschale auch bei Nutzung eines Taxis. Denn hier wird --wie bei der Nutzung eines eigenen PKW-- der Fahrtablauf individuell gestaltet, d.h. Fahrtzeit und -ziel sind frei bestimmbar und häufig wird --wie auch im Streitfall-- lediglich ein Einzelfahrgast befördert. Zudem steht auch im Fall der Bildung von Fahrgemeinschaften unter Benutzung eines Taxis jedem Fahrgast für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte die Entfernungspauschale zu. Die Fahrtkosten bei der Nutzung eines Taxis werden damit ebenso behandelt wie Fahrtkosten für die Nutzung eines sonstigen (privaten) PKW. Der vom Gesetzgeber verfolgte Lenkungszweck gebietet es daher nicht, Aufwendungen für die mit einem Taxi zurückgelegten Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte wie bei der Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr in voller Höhe ohne Begrenzung auf die Entfernungspauschale zum Werbungskostenabzug zuzulassen.

Dass der Gesetzgeber eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr im Auge hatte, wird schließlich auch durch die Begründung für den lediglich einmaligen Ansatz der Entfernungspauschale je Arbeitstag verdeutlicht. Dies sieht der Gesetzgeber neben der Vereinfachung auch deshalb als gerechtfertigt an, weil zusätzliche Kosten nicht zwangsläufig anfallen, so z.B. bei Zeitkarten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel (vgl. BTDrucks 14/4435, S. 9). Zeitkarten werden aber typischerweise nur für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr erworben.

c) Gegen eine solche Auslegung von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG spricht nicht der Umstand, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 3 Nr. 15 EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in dieser Vorschrift den Begriff des öffentlichen Verkehrsmittels mit dem Zusatz "im Linienverkehr" verwendet, § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht um einen entsprechenden Zusatz ergänzt hat. Denn der Gesetzgeber hat diesen Zusatz in § 3 Nr. 15 EStG nach Auffassung des erkennenden Senats lediglich zur Klarstellung des von ihm ohnehin sowohl in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als auch in § 3 Nr. 15 EStG zu Grunde gelegten Verständnisses des Begriffs "öffentliche Verkehrsmittel" als solche des Linienverkehrs eingefügt.

d) Auch die von den Klägern und Teilen der Literatur vorgebrachten Erwägungen, nach denen die Nutzung eines Taxis zur Förderung von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen im gleichen Maße geeignet sei wie die Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr --z.B. durch Entlastung des ruhenden Verkehrs (vgl. Oertel in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 9 Rz 74; FG Thüringen, Urteil vom 25.09.2018 - 3 K 233/18, EFG 2018, 1944, Rz 18) oder als Ergänzung im Anschluss an eine Fahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr--, stehen einer solchen Auslegung nicht entgegen. Denn bei diesen umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen handelt es sich um Gesichtspunkte, die sich mit den gesetzgeberischen Erwägungen --insbesondere mit der Entscheidung des Gesetzgebers, Anreize zur Bildung von Fahrgemeinschaften bei der Nutzung eines PKW zu setzen (s. II.1.b)-- nicht decken.