VI R 35/16

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht weitere Unterhaltsleistungen in Höhe von 595 € gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung anerkannt.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

Bei Unterhaltszahlungen an --wie im Streitfall-- nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 1 EStG zusätzlich, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden dürfen, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 8.004 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Brasilien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2 je unterhaltener Person (s. hierzu Senatsurteile vom 9. März 2017 VI R 33/16, BFH/NV 2017, 1042; vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965, und vom 7. Mai 2015 VI R 32/14, BFH/NV 2015, 1248; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. November 2003, BStBl I 2003, 637, zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2016, BStBl I 2016, 1183; für das Streitjahr s. BMF-Schreiben vom 6. November 2009, BStBl I 2009, 1323).

Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen; zu den Bezügen gehören insbesondere auch die nach § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).

Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG).

2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Unterhaltsleistungen nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Streitjahr zu dienen. Dabei können auch gelegentliche, z.B. nur ein- oder zweimalige Leistungen im Jahr, Aufwendungen für den Unterhalt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sein (BFH-Urteile vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31, und vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483). Liegen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG gezwölftelt werden (BFH-Urteile vom 22. Mai 1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; vom 13. Februar 1987 III R 196/82, BFHE 149, 61, BStBl II 1987, 341; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 6. April 1990 III R 193/85, BFH/NV 1990, 767; vom 9. August 1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164, und vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966). Daran hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung fest.

a) Nach allgemeiner Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum können gemäß § 33a Abs. 1 EStG nur übliche, typische Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31; vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523, und vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 33a Rz 5; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 33a Rz 9; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 28; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Schmieszek in Bordewin/ Brandt, § 33a EStG Rz 55; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 106). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteil in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.) und auch für eine altersbedingte Heimunterbringung (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 102; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 28). Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird --z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten--, können dagegen nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62, und in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 57; Pust, a.a.O., § 33a Rz 108). Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach Anlass und Zweckbestimmung der Aufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.).

b) Erfasst § 33a Abs. 1 EStG hiernach nur die typischen Unterhaltsaufwendungen, durch die die "laufenden" Bedürfnisse des Unterhaltsberechtigten befriedigt werden sollen, folgt daraus, dass eine Rückbeziehung der Zahlung auf einen vor dem Monat der Zahlung liegenden Zeitraum grundsätzlich ausgeschlossen ist (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 101, m.w.N., und in BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164; Pust, a.a.O., § 33a Rz 113; Blümich/ Heger, § 33a EStG Rz 113). Denn die Befriedigung der "laufenden" Bedürfnisse durch eine erst in der Zukunft liegende Zahlung ist in der Regel nicht möglich. Etwas anderes kann allenfalls bei einer erstmaligen Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen gelten, wenn diese zur Abtragung entsprechender, durch die Bestreitung der "laufenden" Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers entstandener Schulden verwandt werden soll (BFH-Urteile in BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; in BFHE 149, 61, BStBl II 1987, 341, und in BFH/NV 1992, 101). Dieser vom FG so bezeichnete "Ausnahmefall" stellt entgegen der Auffassung der Vorinstanz weder das Prinzip der Abschnittsbesteuerung noch das Belastungsprinzip in Frage. Denn der Abzug der Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen kommt auch hier nur im Jahr der Zahlung für in jenem Jahr bestehende Schulden des Unterhaltsempfängers in Betracht, die durch die Bestreitung des "laufenden" Unterhalts aufgelaufen sind.

c) § 33a Abs. 1 EStG gestattet nicht den Abzug von Unterhaltsaufwendungen, soweit sie zur Deckung "laufender" Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geleistet werden. Schon dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 EStG lässt sich entnehmen, dass ein außerhalb des Veranlagungszeitraums der Zahlung liegender Unterhaltsbedarf nicht zum Abzug der auf diesen Bedarf entfallenden Zahlung berechtigt. Daher folgt der Senat auch nicht der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung, die davon ausgeht, dass die Rechtsprechung des BFH, nach der Unterhaltsvorauszahlungen über den Jahreswechsel nicht zu berücksichtigen sind, im Gesetz keine Stütze finde (so z.B. Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 115; HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 29; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 59; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 8; Pust, a.a.O., § 33a Rz 1; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz D 4).