VIII R 18/18

II.

Die Revision ist teilweise begründet und teilweise unbegründet.

Die Revision ist unbegründet, soweit die Kläger begehren, die im Antrag genannten Festsetzungen von Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen ersatzlos aufzuheben (s. unter II.1. und II.2.). Die Revision der Kläger ist ferner unbegründet, soweit sie die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 sowie das 1. und 2. Quartal 2010 betrifft. Die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für diese Zeiträume sind nach der Teilstattgabe durch das FG im Ergebnis nicht zu beanstanden (s. unter II.3.). Soweit die Revision nach dieser Maßgabe unbegründet und entscheidungsreif ist, ist sie gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist begründet, soweit sie die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2012 betrifft. Die Feststellungen des FG tragen insoweit nicht dessen Würdigung, dass die Kläger den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht haben. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Der Senat hebt die Entscheidung des FG insoweit auf und verweist den Streitfall gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (s. unter II.4.).

Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger hält der Senat für unbegründet und sieht keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Entscheidung vorzulegen (s. unter II.6.).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die mit der Revision angefochtenen Zinsfestsetzungen zu den Einkommensteuervorauszahlungen nicht wegen einer unzulässigen Doppelbelastung derselben Einkommensteuerschuld durch Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO ersatzlos aufzuheben sind.

a) Wie der BFH bereits entschieden hat, kann der objektive Tatbestand einer Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt werden, indem der Steuerpflichtige durch unrichtige Angaben in einer Jahressteuererklärung bewirkt, dass die Jahreseinkommensteuer für einen vorherigen Veranlagungszeitraum und daran anknüpfend (s. § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG) die Einkommensteuervorauszahlungen für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum von der Finanzbehörde nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; weiterer oder besonderer Tathandlungen im Hinblick auf die Vorauszahlungen bedarf es nicht (BFH-Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600, unter I.2.).

b) Hinterzogene Steuern sind gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Hierdurch soll der Vorteil abgeschöpft werden, den der Täter durch die verspätete Zahlung der verkürzten Steuer erlangt (BFH-Urteile vom 01.08.2001 - II R 48/00, BFH/NV 2002, 155, unter II.3.; vom 28.08.2019 - II R 7/17, BFHE 266, 485, BStBl II 2020, 247, Rz 15). Wie der BFH im Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600 (unter I.1. [Rz 14]) geklärt hat, werden nicht nur mit der Festsetzung der Jahreseinkommensteuer, sondern auch mit der Festsetzung von Vorauszahlungen "Steuern" i.S. von § 3 Abs. 1 AO erhoben. Diese Auslegung des Merkmals "Steuern" ist nicht nur im Rahmen des Tatbestands der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und der Haftungsregelung gemäß § 71 AO maßgeblich, sondern nach der herrschenden Meinung auch im Rahmen des § 235 Abs. 1 AO heranzuziehen. Auch hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen sind danach hinterzogene Steuern i.S. des § 235 AO und können Gegenstand einer eigenständigen Verzinsung nach dieser Vorschrift sein (s. Anwendungserlass zur Abgabenordnung --AEAO-- zu § 235 Nr. 2.1 [Stand: 20.01.2021], und aus dem Schrifttum Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 235 AO Rz 26; Schneider in eKomm Ab 01.01.2015, § 235 AO, Rz 5; Kögel in Gosch, AO § 235 Rz 18; Loose in Tipke/Kruse, § 235 AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 235 Rz 18; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 235 Rz 9; BeckOK AO/Oosterkamp, 17. Ed. [01.07.2021], AO § 235 Rz 2).

c) Von diesem Gesetzesverständnis ist auch nicht abzuweichen, wenn wie im Streitfall Einkommensteuervorauszahlungen und die Jahreseinkommensteuer desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, gleichermaßen hinterzogen werden. Auch in diesem Fall sind gemäß § 3 Abs. 1 AO die Jahreseinkommensteuer und die Vorauszahlungen jeweils eigenständig zu betrachten und jeweils "hinterzogene Steuern" i.S. des § 235 Abs. 1 Satz 1 AO. Der Senat vermag sich insoweit der abweichenden Betrachtung des FG Münster (vgl. Urteil vom 20.04.2016 - 7 K 2354/13 E, EFG 2016, 965, Rz 58; zweifelnd ebenso Riegel/Amler, Betriebs-Berater --BB-- 2016, 2972, 2976) nicht anzuschließen. Dieses vertritt, dass bei kumulativer Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen und der Jahreseinkommensteuer desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, im Rahmen des § 235 AO nur der einheitliche Jahressteueranspruch zu verzinsen sei. Der Senat sieht keinen Anlass für eine solche Ausnahme von der allgemein anerkannten und gesetzlich vorgegebenen, eigenständigen Betrachtung des Steueranspruchs auf die Jahressteuer einerseits und des Steueranspruchs auf die Einkommensteuervorauszahlungen andererseits. Eine systemwidrige Doppelbelastung desselben Steueranspruchs mit Hinterziehungszinsen kann durch die Abgrenzung der Zinsläufe vermieden werden (s. sogleich unter d).

Auch der von den Klägern betonte Umstand, der Anspruch des Fiskus auf die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer sei ein lediglich "provisorischer", auflösend bedingter Steueranspruch, da sich der Vorauszahlungsbescheid durch die Festsetzung der Einkommensteuer erledige, spricht nicht gegen die eigenständige Verzinsung hinterzogener Vorauszahlungen und hinterzogener Jahreseinkommensteuer. Wenn eine doppelte Verzinsung desselben Steuervorteils durch die Abgrenzung der Zinsläufe für die verschiedenen Hinterziehungstaten vermieden wird, spricht entscheidend für die eigenständige Verzinsung der hinterzogenen Vorauszahlungen gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO neben der Verzinsung hinterzogener Jahreseinkommensteuer, dass der Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen ein eigener strafwürdiger Unrechtsgehalt (BFH-Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600) zukommt und ein abgrenzbarer eigenständiger Zinsvorteil beigemessen werden kann, der gemäß § 235 AO abzuschöpfen ist.

d) Die gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO verkürzte Jahreseinkommensteuer (vgl. § 36 Abs. 1 und Abs. 4 EStG) umfasst zwar der Höhe nach hinterzogene Vorauszahlungsbeträge desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären. Die hinterzogene Jahreseinkommensteuer ist gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nämlich nur um solche Einkommensteuervorauszahlungen zu mindern, die tatsächlich geleistet worden sind. Auch die Bemessungsgrundlage der gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsenden hinterzogenen Jahreseinkommensteuer umfasst mithin betragsmäßig auch die Vorauszahlungen. Trotz der betragsmäßigen Überschneidung der Bemessungsgrundlagen für die Hinterziehungszinsen i.S. des § 235 AO bei der hinterzogenen Jahreseinkommensteuer und bei der jeweiligen hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlung kann eine unzulässige Doppelverzinsung desselben hinterzogenen Einkommensteuer(teil)betrags vermieden werden, wenn die den Festsetzungen zugrunde liegenden Zinsläufe in der folgenden Weise voneinander abgegrenzt werden: Der Zinslauf für die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 235 Abs. 2 und Abs. 3 AO beginnt zum jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitstag i.S. des § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG (10.03./10.06./10.09./10.12.) und endet in dem Zeitpunkt, in dem gemäß § 235 Abs. 2 AO der Zinslauf für die Hinterziehungszinsen zur verkürzten Jahreseinkommensteuer beginnt. Für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer beginnt der Zinslauf gemäß § 235 Abs. 2 Halbsatz 1 AO entweder mit der Bekanntgabe des unzutreffenden Jahressteuerbescheids oder bei Festsetzung einer Abschlusszahlung darin mit deren Fälligkeit (§ 36 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO). Von einem Beginn der Verzinsung des Jahressteueranspruchs und damit Ende des Zinslaufs für die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen ist jedoch auch --falls dieser Zeitpunkt vor der Bekanntgabe des Jahressteuerbescheids oder der Fälligkeit der Abschlusszahlung liegt-- auszugehen, wenn der Karenzzeitraum i.S. des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO für die hinterzogene Jahressteuer endet und die Vollverzinsung des Jahressteueranspruchs gemäß § 233a AO beginnt.