VIII R 24/13

II. Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat zu Unrecht einen Fall von geringer Bedeutung gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO bejaht. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO gilt das Gebot des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, einkommensteuerpflichtige Einkünfte und andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich feststellen zu müssen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind, nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Die Prüfung und Entscheidung, ob die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 AO vorliegen und sich deshalb eine gesonderte und einheitliche Feststellung erübrigt, ist nicht im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung, sondern von dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt im Feststellungsverfahren zu treffen, indem es --wie hier-- einen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid erlässt oder durch sog. Negativbescheid gemäß § 180 Abs. 3 Satz 3 AO entscheidet (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Juli 1988 IX B 28/88, BFH/NV 1989, 87). Sind die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt, ist der Erlass eines Feststellungsbescheids zwingend, ohne dass der Finanzbehörde ein Ermessen zusteht (BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 61/02, BFH/NV 2004, 27; vom 16. März 2004 IX R 58/02, BFH/NV 2004, 1211; vom 9. Juni 2015 X R 38/12, BFH/NV 2015, 1588). Liegt hingegen ein Fall von geringer Bedeutung i.S. der Regelung vor, muss die gesonderte und einheitliche Feststellung unterbleiben, ohne dass dies im Ermessen des Finanzamts steht. Der Gesetzgeber will durch die Regelung sicherstellen, dass ein Feststellungsverfahren nur in verfahrensmäßig bedeutsamen Fällen durchgeführt wird und von der Einleitung eines Feststellungsverfahrens abgesehen werden kann, wenn es zur einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens nicht erforderlich ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1211, unter Bezugnahme auf BTDrucks 10/1636, S. 46).

2. Entgegen der Auffassung des FG und der Kläger liegt im Streitjahr kein Fall von geringer Bedeutung gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO für die gesonderte und einheitliche Feststellung des Streitjahres vor. Die Vorentscheidung wird aufgehoben.

a) Das Merkmal der geringen Bedeutung in § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO ist ein auslegungsbedürftiger unbestimmter Rechtsbegriff (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 180 AO, Rz 357; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 52; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 180 Rz 104). Der BFH kann die Auslegung des Merkmals durch das FG in vollem Umfang überprüfen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Februar 1969 VI R 113/66, BFHE 95, 104, BStBl II 1969, 316).

b) Der BFH hat für die Beurteilung, ob ein Fall geringer Bedeutung vorliegt, in der bisherigen Rechtsprechung auch Umstände einbezogen, die sich nicht auf die Höhe und Aufteilbarkeit des festzustellenden Betrags beziehen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung hat nicht wegen geringer Bedeutung zu unterbleiben, wenn aus der Sicht des für das Feststellungsverfahren zuständigen Bearbeiters die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen besteht, weil nicht zu übersehen ist, ob der Einkommensteueranspruch gegenüber den weiteren Feststellungsbeteiligten bereits verjährt ist (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1987 IX R 116/82, BFH/NV 1988, 433; vom 7. Juli 1987 IX R 117/82, juris). Ein Fall geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO ist daher auch zu verneinen, wenn eine gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr noch innerhalb der für sie gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO geltenden (ggf. gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängerten) Feststellungsverjährungsfrist ergehen kann, aber die Festsetzungsverjährung auf Ebene der Folgebescheide bereits eingetreten ist und somit durch den Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellung eine einheitliche Steuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in den Folgebescheiden der Feststellungsbeteiligten gewährleistet wird.

Der Verzicht auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung wegen geringer Bedeutung gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO in einem solchen Fall würde gerade nicht dem unter II.1. dargelegten Vereinfachungszweck der Norm gerecht. Der Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellung vor Ablauf der Feststellungsfrist erfüllt vielmehr den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) hervorgehobenen Zweck der Vorschriften der §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, in verfahrensrechtlich gestufter und abschichtender Weise die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die Folgebescheide erlassen oder anpassen zu können.

Zwar ist im Streitfall die Höhe und Aufteilung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte unstreitig. Es liegt aber kein Fall geringer Bedeutung vor, weil durch den Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr gewährleistet wird, dass die Folgebescheide aller Feststellungsbeteiligten noch geändert werden können. Der Kläger trägt selbst vor, dass bei Annahme einer gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängerten Festsetzungsfrist wegen der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Jahr 1997 eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr mit Ablauf des 31. Dezember 2007 bei ihm und seiner Ehefrau aufgrund der Festsetzungsverjährung ausgeschlossen wäre. Zum Eintritt der Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid 1996 bei der Klägerin hat das FG keine Feststellungen getroffen. Somit dient im Streitfall der Erlass des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids für das Streitjahr der Vermeidung widersprüchlicher Auswirkungen auf Ebene der Folgebescheide.

3. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Der angefochtene gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 30. Oktober 2009 ist im Streitfall nur dann vor Eintritt der Feststellungsverjährung ergangen, wenn diese für das Streitjahr gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 zu laufen begann und gemäß §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen einer vollendeten Steuerhinterziehung der Kläger erst mit Ablauf des 31. Dezember 2009 endete. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- dies nicht geprüft und keine Feststellungen getroffen, die die Schlussfolgerung tragen, dass die Kläger durch die Nichtabgabe der gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärung für das Streitjahr eine vollendete Steuerhinterziehung begangen haben.

a) Für Feststellungsbescheide ist in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO eine eigenständige Feststellungsverjährung geregelt, die der "sinngemäßen" Anwendung der §§ 169 bis 172 AO unterliegt (BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, unter Rz 25). Diese eigenständige Feststellungsfrist ist unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665, unter Rz 38, m.w.N.).

b) Aus dieser "sinngemäßen" Geltung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO für Feststellungsbescheide ergibt sich, dass sich die Verkürzungshandlung bzw. die Hinterziehungshandlung unmittelbar auf die festgestellten --oder wie hier festzustellenden-- Besteuerungsgrundlagen beziehen muss (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 665, unter Rz 38; ebenso Söhn in HHSp, § 181 AO Rz 83; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 7). Ob für die festzustellenden Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen eine gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängerte Feststellungsverjährungsfrist gilt, bestimmt sich nach § 370 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids (hier: Feststellungsbescheids) von der Verlängerung der Festsetzungsfrist (hier: Feststellungsfrist) auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 AO erfüllt sein (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10, BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, unter Rz 15).