VIII R 24/18

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG die vor der Außenprüfung an die Klägerin gerichtete Aufforderung des FA, einen "Datenträger nach GDPdU" zu überlassen, aufgehoben hat. Die angefochtene Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung ist bereits mangels hinreichender Begrenzung des Umfangs des beabsichtigten Zugriffs auf die Daten der Klägerin rechtswidrig (s. unter II.1. und 2.). Selbst wenn der Senat der Aufforderung den Inhalt beimessen würde, dass das FA mittels des Datenträgers nur auf gemäß § 147 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen und Daten der Klägerin zugreifen will, ist die Aufforderung unverhältnismäßig und rechtswidrig, weil sie keine Beschränkung enthält, dass der überlassene Datenträger vom Prüfer nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder in den Diensträumen des FA ausgewertet werden darf (s. unter II.3.).

1. Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO). Es steht der Finanzverwaltung auch bei einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung wie im Streitfall zu, nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zu verlangen (Senatsurteile vom 16.12.2014 - VIII R 52/12, BFHE 250, 1, Rz 21; vom 24.06.2009 - VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452).

2. Die hier streitbefangene Aufforderung an die Klägerin, einen "Datenträger nach GDPdU" zu überlassen, ist im Sinne eines unbegrenzten Zugriffs auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zu verstehen und daher rechtswidrig.

a) Die Aufforderung des FA an den Steuerpflichtigen, Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger für eine Außenprüfung zur Verfügung zu stellen, ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt (Senatsurteil vom 08.04.2008 - VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.7. [Rz 27]). Der Senat ist selbst zur Auslegung von dessen Regelungsinhalt berechtigt und verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2015 - X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33). Wie der Regelungsgehalt zu verstehen ist, bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt des Verwaltungsakts nach dessen objektivem Sinngehalt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2009 - VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c und d).

b) Die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers musste von der Klägerin nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont dahin verstanden werden, dass das FA mittels des Datenträgers unbegrenzt auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zugreifen wollte. Ein Vorlageverlangen, das den nur begrenzten Umfang der Befugnis des FA zur Anforderung von elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 AO überschreitet, ist jedoch rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2020 X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045, Rz 13, 15, 29).

Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit --wie die Klägerin--, die gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO --und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO-- im Regelfall auf solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 des Umsatzsteuergesetzes, von Bedeutung sind (Senatsurteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b dd; s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 1045, Rz 20, 21, sowie die Gliederungspunkte I., I.1., I.1.c, I.2. bis I.3. des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 415). Damit ging die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung über die dem FA durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus. Der Verweis auf die "GDPdU" lässt nicht mit der gebotenen Klarheit erkennen, dass das FA nur die Überlassung derjenigen Datenbestände der Klägerin auf einem Datenträger verlangt hat, für die ihm eine Zugriffsbefugnis zusteht. Auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung ergibt sich nicht, dass das FA eine Datenträgerüberlassung nur in Bezug auf diejenigen Daten verlangt hat, für die die Klägerin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten treffen.

3. Selbst wenn der Senat der Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung den Inhalt beimessen würde, dass sie sich nur auf die gemäß § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezogen hat, ist deren Aufhebung durch das FG nicht zu beanstanden.

a) Die im Rahmen des § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO zu treffende Ermessensentscheidung des FA, ihm gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, ist vom FG nach § 102 Satz 1 FGO daraufhin überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Ermessen steht der Finanzbehörde daher insbesondere dahingehend zu, ob und ggf. in welcher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 AO eingeräumten Befugnisse bedient und auf Daten Zugriff nehmen möchte. Die gerichtliche Kontrolle der Ermessensausübung des FA schließt die Prüfung ein, ob der jeweils gewählte Datenzugriff notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist, um den steuererheblichen Sachverhalt festzustellen (Senatsurteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.b).

b) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt (Senatsurteile in BFHE 250, 1, Rz 26; in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.7. [Rz 27]).

c) Die angefochtene Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist --wie vom FG erkannt-- unverhältnismäßig, weil das FA mittels der Datenüberlassung beabsichtigte, auch außerhalb der Geschäftsräume der Klägerin und der Dienststelle, etwa auf den Dienstlaptops der Außenprüfer, auf die Daten der Klägerin zuzugreifen und diese auszuwerten.

aa) Das FA hat in seiner Revisionsbegründung ausgeführt, die Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers sei so zu verstehen, dass es zur Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen und zu einem Datenzugriff auf den Dienstlaptops der Prüfer unter Beachtung des Steuergeheimnisses und der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.11.2014 - IV A 4-S 0316/13/10003 (BStBl I 2014, 1450, Rz 168) komme. Wie der Senat jedoch bereits entschieden hat (Senatsurteil in BFHE 250, 1, Rz 31), gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der geschützten Daten von Berufsgeheimnisträgern Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung, z.B. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks, in fremde Hände geraten können. Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte Beeinträchtigung einer rechnergestützten Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen.