VIII R 26/19

II.

Das Revisionsverfahren wurde durch den Tod der Erblasserin am xx.xx.2020 gemäß § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 239, 246 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht unterbrochen, da sie durch die Prozessbevollmächtigte vertreten war. Das Verfahren war auch nicht nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO auszusetzen, da weder die Prozessbevollmächtigte noch das FA dies beantragt haben. Nach Annahme der Erbschaft führen die Klägerinnen das Revisionsverfahren (auch) als Gesamtrechtsnachfolgerinnen der Erblasserin fort. III.

Soweit das Urteil des FG die Vermögensteuer-Neuveranlagung auf den 01.01.1996 betrifft, ist es durch die Bekanntgabe des Abhilfebescheids vom 12.05.2022 gegenstandslos geworden und deshalb aufzuheben. Aufgrund der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten ist der Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache erledigt. IV.

Soweit die Revision der Klägerinnen die Einkommensteuer der Streitjahre betrifft, ist sie gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerinnen die vom Erblasser hinterzogene Einkommensteuer als Gesamtrechtsnachfolgerinnen schulden (1.), die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für die Korrektur der Einkommensteuerbescheide vorliegen (2.) und den am 23.12.2016 erlassenen Änderungsbescheiden wegen der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 7 AO nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstand (3.). Auf Fragen der steuerlichen Haftung kommt es nicht an (4.).

1. Mit dem Erbfall am xx.xx.2007 sind die Klägerinnen als Erbinnen und Gesamtrechtsnachfolgerinnen gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO --zunächst gemeinsam mit der Erblasserin-- neue Gesamtschuldnerinnen für die Einkommensteuerschulden des Erblassers geworden (vgl. § 44 Abs. 1 AO). Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf eine oder mehrere Personen (Erben) über. Das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge beschränkt sich nicht auf den Bereich des Zivilrechts, sondern es erstreckt sich auch auf das öffentliche Recht und insbesondere auf das Steuerrecht (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I. [Rz 56]; BFH-Urteil vom 29.08.2017 - VIII R 32/15, BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 23).

2. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Das FA erlangte im Streitfall erst durch die von den Klägerinnen für die Jahre ab 2002 eingereichte Selbstanzeige vom 02.12.2014 Kenntnis davon, dass der Erblasser bereits in den Streitjahren höhere Kapitaleinkünfte erzielt hatte, als er dem FA in den eingereichten Einkommensteuererklärungen mitgeteilt hatte. Die Änderbarkeit der Einkommensteuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und die anzusetzenden Kapitaleinkünfte sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klägerinnen berufen sich ausschließlich auf die nach ihrer Auffassung schon vor dem Erlass der Änderungsbescheide vom 23.12.2016 eingetretene Festsetzungsverjährung.

3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die streitgegenständlichen Änderungsbescheide vor dem jeweiligen Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen hat.

a) Die Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres, in dem die Erblasser die Einkommensteuererklärung für das jeweilige Streitjahr abgegeben hatten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Sie verlängerte sich aufgrund der unstreitigen Steuerhinterziehungen des Erblassers für jedes Streitjahr auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Für das älteste Streitjahr 1995 begann sie mit Ablauf des Jahres 1997 und endete --vorbehaltlich der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 7 AO (s. dazu unter IV.3.c)-- mit Ablauf des Jahres 2007. Entsprechend endeten die zehnjährigen Festsetzungsfristen für die weiteren Streitjahre frühestens mit Ablauf der Jahre 2008 (Streitjahre 1996 und 1997), 2009 (Streitjahr 1998), 2010 (Streitjahr 1999), 2011 (Streitjahr 2000) und 2012 (Streitjahr 2001).

b) Die durch die Steuerhinterziehungen des Erblassers für die Streitjahre in Gang gesetzten zehnjährigen Festsetzungsfristen liefen für die Klägerinnen als Gesamtrechtsnachfolgerinnen jeweils bis zum Ablauf des Zehnjahreszeitraums weiter. Die Eigenschaft einer Steuer, hinterzogen zu sein, haftet der Steuer als solcher an und geht mit dem Übergang der Steuerschuld nach § 45 Abs. 1 AO auf den Gesamtrechtsnachfolger über (vgl. dazu BFH-Urteile vom 02.12.1977 - III R 117/75, BFHE 124, 302, BStBl II 1978, 359, unter 2.c [Rz 13], und in BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 23 f., 33 ff.).

c) Die von den Klägerinnen als Erbinnen durch Unterlassen der Erklärungsberichtigungen begangenen Steuerhinterziehungen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 153 Abs. 1 AO) lösten für die Einkommensteuer der Streitjahre keine erneute zehnjährige Festsetzungsfrist aus. Zwar ist auch eine Steuerhinterziehung eines Erben geeignet, die Festsetzungsfrist für den übergegangenen Steueranspruch auf zehn Jahre zu verlängern. Die Steuerhinterziehung des Erben bewirkt jedoch nur dann eine Fristverlängerung auf zehn Jahre, wenn es sich bei dieser --anders als im Streitfall-- um eine erstmalige Verlängerung der Festsetzungsfrist aufgrund einer Steuerhinterziehung handelt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 26.02.2020 - 5 K 95/17, EFG 2020, 1034, Rz 117 f., und Schindler in Gosch, AO § 153 Rz 26).

d) Die zehnjährige Festsetzungsfrist war für alle Streitjahre zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide vom 23.12.2016 noch nicht abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsfristen war gemäß § 171 Abs. 7 AO gehemmt, da Fälle des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO vorlagen und die Verfolgung der Steuerstraftaten der Klägerinnen noch nicht verjährt war.

aa) Nach § 171 Abs. 7 AO endet die Festsetzungsfrist in den Fällen der Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

aaa) Nach dem Wortlaut des § 171 Abs. 7 AO setzt die Hemmung der Festsetzungsverjährung nicht voraus, dass die noch nicht verjährte Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit die Tat ist, die zur Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO geführt hat. Erforderlich ist allein, dass eine verlängerte steuerliche Festsetzungsfrist vorliegt und die Verfolgungsverjährung für eine dieselbe Steuerschuld betreffende Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit noch nicht eingetreten ist. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen handelt es sich bei dieser Auslegung des § 171 Abs. 7 AO weder um eine teleologische Extension der Vorschrift noch um eine Analogie, sondern um eine Auslegung des Tatbestands, die die Grenzen des Wortlauts, den Normzweck und die Systematik beachtet. Sie wird auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (vgl. die Urteile des FG München im Streitfall und des FG Hamburg in EFG 2020, 1034) sowie in Teilen des Schrifttums befürwortet (vgl. Buse in Buse/von Frantzki, Steuerstrafrecht, 6/2021, 5. Kapitel, 7.5.3 zu Fn 421; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 171 Rz 88; Rolletschke, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht --wistra-- 2020, 175 f.; Scheffler, Zeitschrift für Wirtschaftsstrafrecht 2020, 251 f.; Zugmaier/Nöcker/Webel, AO, § 171 Rz 303; anderer Ansicht Beyer, Betriebs-Berater 2016, 987, 989; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 80; BeckOK AO/Fink, 21. Ed. [01.07.2022], AO § 171 Rz 328 f.; Fromm, Deutsches Steuerrecht 2014, 1747, 1750; Lampe, Praxis Steuerstrafrecht 2015, 95 ff.; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 137; Radermacher, Steuerberater Woche 2014, 956, 960; Sommer/Kauffmann, Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht 2015, 63, 69 f.).

bbb) Diese Auslegung ist auch durch den Zweck des § 171 Abs. 7 AO geboten. Dieser besteht darin, zu verhindern, dass eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zwar noch verfolgt werden kann, die dadurch hinterzogenen oder leichtfertig verkürzten Steuerbeträge aber wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr festgesetzt werden dürfen (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 152; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 171 AO Rz 163; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 76). Der Gesetzgeber will auf die Festsetzung einer Steuer nicht verzichten, solange die Bestrafung bzw. Ahndung eines diese Steuer betreffenden Steuerdelikts noch möglich ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 302, BStBl II 1978, 359, unter 2.b [Rz 12], mit weiteren Erläuterungen zur Entstehungsgeschichte und dem daraus hervorgehenden Normzweck).