VIII R 28/23

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass für die im Rahmen der Partnerschaftsgesellschaft erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bis zum 31.08.2021 beim FA einzureichen war (II.1.). Ebenfalls zutreffend hat das FG erkannt, dass der Verspätungszuschlag gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO vom FA durch eine gebundene Entscheidung festzusetzen war (II.2.). Das FA hat den Kläger auch gemäß § 152 Abs. 4 AO ohne Ermessensfehler als Adressaten der Festsetzung des Verspätungszuschlags ausgewählt (II.3.). Der festgesetzte Verspätungszuschlag ist schließlich zutreffend berechnet worden (II.4.). Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Klägers teilt der Senat nicht (II.5.).

1. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass für die im Rahmen der Partnerschaftsgesellschaft erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (2019) bis zum 31.08.2021 beim FA einzureichen war (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 181 Abs. 1 und Abs. 2 AO und § 149 Abs. 3 Nr. 5 AO sowie Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15.04.2021, BStBl I 2021, 615, unter Abschnitt I.). Diese Abgabefrist ist nicht eingehalten worden. Die Feststellungserklärung ging erst am 21.01.2022 beim FA ein. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 181 Abs. 1 und Abs. 2 AO lief die Abgabefrist für das Streitjahr aufgrund der Betreuung der Partnerschaftsgesellschaft durch den Prozessbevollmächtigten als Steuerberater wegen des sinngemäß anzuwendenden § 149 Abs. 3 Nr. 5 AO ursprünglich mit Ablauf des 28.02.2021 ab. Diese Frist ist durch Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO um sechs Monate bis zum 31.08.2021 verlängert worden (ebenso BMF-Schreiben vom 15.04.2021, BStBl I 2021, 615, unter Abschnitt I.).

2. Das FG hat weiterhin zutreffend entschieden, dass aufgrund der verspäteten Abgabe der Feststellungserklärung gemäß § 152 Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 AO der Verspätungszuschlag auf der Grundlage einer gebundenen Entscheidung festzusetzen war.

a) Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag im Wege einer Ermessensentscheidung festgesetzt werden. Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung unter anderem festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 AO). § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO knüpft mit diesem Zeitraum an die verlängerten Steuererklärungspflichten für beratene Steuerpflichtige (hier: die Partnerschaftsgesellschaft) an. Diese Regelungen gelten nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO entsprechend für Gewinnfeststellungen.

b) Entgegen dem Wortlaut des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO beträgt die (verlängerte) Erklärungsfrist für das Streitjahr nicht 14, sondern 20 Monate. Das ergibt sich aus Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO. Die Erklärungsfrist lief danach am 31.08.2021 ab. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die rechtliche Begründung in den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.07.2025 - X R 7/23 (BStBl II 2026, 267, Rz 21, 22) und vom 19.11.2025 - VI R 2/24 (Betriebs-Berater --BB-- 2026, 869, Rz 20, 29) der er sich anschließt. Diese verlängerte Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung ist nicht eingehalten worden (s. II.1.).

c) Der Ausschlussgrund für eine gebundene Entscheidung in § 152 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO greift im Streitfall nicht ein.

aa) Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO aufgrund der Verweisung in § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) oder in der geänderten Fassung des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) anzuwenden ist, denn beide Fassungen verweisen auf die insoweit unveränderte Regelung des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO. Nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO gilt Abs. 2 mit der Vorgabe der gebundenen Entscheidung nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung (hier: Gewinnfeststellungserklärung) nach § 109 AO verlängert hat oder rückwirkend verlängert. Wird eine auf Antrag verlängerte Frist versäumt, kann ein Verspätungszuschlag nur im Wege einer Ermessensentscheidung gemäß § 152 Abs. 1 AO festgesetzt werden (BFH-Urteil vom 30.07.2025 - X R 7/23, BStBl II 2026, 267, Rz 27).

bb) Die Rückausnahme für eine gebundene Festsetzung des Verspätungszuschlags ist wie vom FG erkannt nicht erfüllt. Die gesetzliche Verlängerung der ursprünglichen Abgabefrist vom 28.02.2021 vor deren Ablauf am 15.02.2021 durch Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO bis zum 31.08.2021 ist entgegen der Auffassung des Klägers weder unmittelbar noch sinngemäß wie eine Fristverlängerung durch eine Finanzbehörde im Sinne des § 109 i.V.m. § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO zu behandeln (BFH-Urteile vom 30.07.2025 - X R 7/23, BStBl II 2026, 267, Rz 28 bis 41; vom 19.11.2025 - VI R 2/24, BB 2026, 869, Rz 30). Den vom Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den festgesetzten Verspätungszuschlag gestellten Fristverlängerungsantrag gemäß § 109 AO hat das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung abgelehnt. Er konnte demnach ebenfalls die Voraussetzungen in § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO nicht erfüllen. Das FG hat dies zutreffend nicht beanstandet, was auch mit der Revision nicht mehr angegriffen wird.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich auch aus den vom Kläger zitierten --datumsmäßig nicht konkretisierten-- Ausführungen in den sogenannten FAQ "Corona" (Steuern) in Abschnitt II.5. und II.7. nicht herleiten, dass das FA im Wege einer Selbstbindung der Verwaltung verpflichtet gewesen sein könnte, im Billigkeitswege entgegen der gesetzlichen Vorgaben über Verspätungszuschläge zu Feststellungserklärungen für das Streitjahr generell im Wege einer Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO zu entscheiden (BFH-Urteile vom 30.07.2025 - X R 7/23, BStBl II 2026, 267, Rz 43 bis 56; vom 19.11.2025 - VI R 2/24, BB 2026, 869, Rz 33).

3. Zu Recht hat das FG auch die Entscheidung des FA nicht beanstandet, den Verspätungszuschlag gemäß § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO gegen den Kläger festzusetzen.

Sind mehrere Personen zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, kann die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen entscheiden, ob sie den Verspätungszuschlag gegen eine der erklärungspflichtigen Personen, gegen mehrere der erklärungspflichtigen Personen oder gegen alle erklärungspflichtigen Personen festsetzt. In den Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist gemäß § 152 Abs. 4 Satz 3 AO der Verspätungszuschlag vorrangig gegenüber den nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO erklärungspflichtigen Personen im Sinne des § 34 AO festzusetzen. Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 in der im Streitfall anwendbaren Fassung der Abgabenordnung (AO a.F.) haben unter anderem die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen deren steuerliche Pflichten (hier: im Sinne des § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO) zu erfüllen. Zu diesem Personenkreis gehörte gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. i.V.m. § 7 Abs. 3 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes i.d.F. des Gesetzes vom 15.07.2013 i.V.m. § 125 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs auch der Kläger als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Partnerschaftsgesellschaft (vgl. auch BFH-Urteil vom 06.11.2012 - VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502, Rz 18). Das FA und das FG haben die Vorgaben des § 152 Abs. 4 Satz 3 AO im Rahmen der Ermessensentscheidung beachtet. Auch sonst ist nicht erkennbar, dass dem FG im Rahmen seiner gemäß § 102 FGO eingeräumten Überprüfungsbefugnis revisible Rechtsfehler unterlaufen sein könnten.