VIII R 3/15

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage, soweit dies mit der Revision geltend gemacht wurde. Der angegriffene Bescheid des FA vom 17. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 ist entgegen der Auffassung des FG rechtswidrig und daher aufzuheben.

1. Gemäß § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.d.F. des AltEinkG (nunmehr § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung --BürgEntlG KV-- vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959) i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht erfüllt sind. Soweit die redaktionellen Änderungen von § 10 Abs. 1 EStG durch das BürgEntlG KV sowie die Neufassung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266) in § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (bis zur Änderung durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 18. Juli 2016, BGBl I 2016, 1722) nicht nachvollzogen wurden, handelt es sich um ein (unbeachtliches) Redaktionsversehen des Verordnungsgebers.

2. Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug jedoch gegeben. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt nicht vor. Die gesonderte Feststellung ist deshalb aufzuheben (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 VIII R 49/09, BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 11).

a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 allerdings nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG 2004 erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG 2004 abgezogen werden können.

b) Die im Streitfall abgeschlossene Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht stellt zwar eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 dar, nämlich eine Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004, die während ihrer Dauer im Erlebensfall der Sicherung eines Darlehens dient. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt aber dennoch nicht vor, weil es an der weiteren Voraussetzung, dass die Finanzierungskosten des gesicherten Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, fehlt.

aa) Die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen, insbesondere sog. Zinsaufblähungsmodellen, den Boden entziehen wollte (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Der Gesetzentwurf sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (BTDrucks 12/1108, S. 6). Dem Ziel der steuerlichen Förderung der eigenen privaten Vorsorge und der Hinterbliebenen durch langlaufende Lebensversicherungen widerspreche es, wenn diese Lebensversicherungen zu steuersparenden Finanzierungsmodellen eingesetzt würden, bei denen die Kreditzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten den steuerfreien Kapitalerträgen aus den Lebensversicherungen gegenüberstünden und die Versicherungen zur Tilgung oder Sicherung des Kredits verwendet würden. Es sollten deshalb solche Lebensversicherungen von der steuerlichen Förderung ausgeschlossen werden, die im Rahmen der Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 EStG zur Tilgung oder Sicherung von Krediten eingesetzt werden. Kredite außerhalb dieser Einkunftsarten, z.B. zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums, seien dagegen unschädlich (BTDrucks 12/1108, S. 57).

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig sind, aus "wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen" für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug deshalb eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken --im einkommensteuerbaren Bereich-- zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156 f., 170). Dieser Vorschlag wurde --nach einer weiteren Anpassung durch den Vermittlungsausschuss, insbesondere zum Ausschluss von Forderungen von der steuerunschädlichen Finanzierung (vgl. BTDrucks 12/2044, S. 2)-- durch das Steueränderungsgesetz 1992 in das EStG übernommen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004). Anwendbar ist die Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG 2004).

bb) Nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind danach Darlehen, deren Finanzierungskosten unter keinen Umständen zu Werbungkosten oder Betriebsausgaben führen können.

Nach der Rechtsprechung des Senats kommt es zwar lediglich darauf an, dass die Finanzierungskosten ihrer Art nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; Senatsurteil vom 24. November 2009 VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Januar 2009 5 K 327/05, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 213, unter I.2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteile vom 14. Februar 2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762, unter II.2.a bb, und vom 19. November 2015 5 K 19/13, EFG 2017, 199, Rz 18). Die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist zudem nicht personenbezogen. Steuerschädlich kann vielmehr auch die Verwendung der Versicherung durch und für Dritte sein (Senatsurteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Münster, Urteil vom 9. März 2005 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 21; Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 10 Rz 188). Nicht notwendig ist des Weiteren, dass die Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich geltend gemacht werden und sich steuerlich auswirken (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I.2.b aa; FG Hamburg, Urteil vom 16. Juli 1999 VI 263/97, EFG 1999, 1117, unter 1.c; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II.2.a bb). Es ist deshalb auch unerheblich, dass Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung nicht mehr abgezogen werden können.