X B 65/17

II.

Die Beschwerde ist begründet. Es liegt ein vom Kläger geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf dem die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) jedenfalls dadurch verletzt, dass es trotz eines entsprechenden förmlichen Antrags des Klägers keinen Beweis über die Frage erhoben hat, ob die steuerlich erheblichen Daten zur Programmdokumentation in dem vom Kläger verwendeten Kassensystem gespeichert sind.

a) Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 8. Januar 2014 X B 68/13, BFH/NV 2014, 566, Rz 13, m.w.N.).

Nicht ordnungsgemäß gestellt ist ein Beweisantrag insbesondere dann, wenn er unsubstantiiert ist. Hierzu gehören auch Ausforschungs- bzw. Beweisermittlungsanträge (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 16. Mai 2013 X B 131/12, BFH/NV 2013, 1260, Rz 21 ff., mit zahlreichen Nachweisen).

b) Keine dieser Ausnahmefallgruppen, in denen ein Beweisantrag unberücksichtigt bleiben kann, war hier gegeben. Insbesondere war der vom Kläger gestellte Beweisantrag --anders als das FG meint-- nicht etwa auf einen unzulässigen Ausforschungsbeweis gerichtet.

aa) Darunter sind Beweisermittlungsanträge zu verstehen, die so unbestimmt sind, dass erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, zu denen dann in einem weiteren Schritt der eigentliche Beweis zu erheben ist (vgl. Senatsbeschluss vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015, Rz 37, m.w.N.). Dies betrifft Tatsachenbehauptungen, die ohne greifbare Anhaltspunkte willkürlich aus der Luft gegriffen, ins Blaue hinein, also erkennbar ohne jede tatsächliche Grundlage erhoben worden sind (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Juni 2017 6 B 54/16, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2017, 1388, Rz 7).

bb) Vorliegend hatte der Kläger eine hinreichend bestimmte Tatsache --die vollständige Speicherung der zur Dokumentation erforderlichen Daten in seinem Kassensystem-- unter Beweis gestellt und verschiedene Beweismittel hierzu benannt (u.a. Vorlage der Datenbank, Einholung eines Sachverständigengutachtens, Zeugenaussage eines --konkret bezeichneten und im Termin zur mündlichen Verhandlung präsenten-- Vertreters des Kassenherstellers). Er hatte dem FG darüber hinaus beispielhaft Bildschirmausdrucke vorgelegt, um zu verdeutlichen, dass das Kassensystem die steuerlich erheblichen Daten tatsächlich speichert. Darin ist kein auf einen Ausforschungsbeweis gerichteter Antrag, sondern die weitere Substantiierung eines ordnungsgemäß gestellten Beweisantrags zu sehen.

c) Der Beweisantrag war für die Entscheidung des Streitfalls auch erheblich. Weder dem Gesetz noch der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch der Verwaltungsauffassung lässt sich entnehmen, dass die erforderliche Dokumentation ausschließlich in Papierform vorgenommen werden darf. Vielmehr lässt § 147 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ausdrücklich zu, dass insbesondere die in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO genannten "sonstigen Organisationsunterlagen" --zu denen auch die Dokumentation der Kassenprogrammierung zählt (Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 26)-- auf Datenträgern aufbewahrt werden können.

Darüber hinaus hat das FG im angefochtenen Urteil die Annahme einer Schätzungsbefugnis in erster und entscheidender Linie darauf gestützt, der Kläger habe die erforderlichen Programmierprotokolle nicht vorgelegt. Hätte die vom Kläger beantragte Beweiserhebung ergeben, dass die steuerlich erforderlichen Dokumentationen --in elektronischer Form-- doch vorhanden waren, wäre die wesentliche Grundlage für die vom FG angenommene Schätzungsbefugnis entfallen.

2. Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Für das weitere Verfahren weist der Senat --ohne Bindungswirkung für das FG-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Das vom FG und den Beteiligten herangezogene Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 betraf eine Registrierkasse eher einfacherer Bauart. Auf derartige Systeme bezog sich die in Rz 28 jener Entscheidung enthaltene Aussage, das Gewicht des in der Nichtaufbewahrung der Bedienungsanleitungen und Programmdokumentationen liegenden Mangels trete zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlege, dass die von ihm verwendete Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffne. Für Registrierkassen einfacher Bauart hält der Senat trotz der vom FG und in Teilen der Literatur (z.B. Henn, Der Betrieb 2016, 254, 255) erhobenen Kritik an dieser Aussage fest. Bei derartigen Kassen, die im Allgemeinen nur sehr eingeschränkte Programmiermöglichkeiten bieten, erscheint es zumindest nicht als grundsätzlich ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger den Nachweis führen kann, die vorhandene --eingeschränkte-- Programmiermöglichkeit eröffne keine Manipulationsmöglichkeiten.

Der Kläger hat aber zutreffend dargelegt, dass die Frage, ob bzw. mit welchen Modifikationen diese Rechtsprechung auf --weitestgehend frei programmierbare-- PC-Kassensysteme übertragbar ist, ungeklärt ist und daher von grundsätzlicher Bedeutung sein dürfte. Dies gilt gerade angesichts der im Streitfall durch zwei Sachverständige herausgearbeiteten Erkenntnis, dass jedes PC-Kassensystem manipulierbar sei (so auch Äußerungen aus dem Bereich der Kassenhersteller, vgl. Reckendorf, Buchführung-Bilanz-Kostenrechnung 2017, 796, 800), vorliegend aber keine Anhaltspunkte für Manipulationen durch den Anwender erkennbar seien und schon die Manipulation der Kassendaten für einen kurzen Zeitraum von nur einer Woche die Arbeitskraft eines IT-Spezialisten für ein ganzes Wochenende binden würde. Vor diesem Hintergrund wird das FG im zweiten Rechtsgang --sollte diese Frage nach Durchführung der erforderlichen Beweiserhebung überhaupt noch entscheidungserheblich sein-- zu prüfen haben, ob es die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zulassen muss.

b) Als weiteren formellen Mangel neben den fehlenden Programmierprotokollen hat das FG angeführt, der Kläger habe einen Teil der von ihm ausgegebenen und von den Kunden wieder eingelösten Gutscheine nicht aufbewahrt. Dem angefochtenen Urteil lässt sich indes nicht entnehmen, welches Gewicht dieser Mangel hat. Insbesondere fehlen Angaben zum Wert der fehlenden Gutscheine im Vergleich zum Wert der insgesamt ausgegebenen und eingelösten Gutscheine bzw. im Vergleich zum Gesamtumsatz des Klägers. Entsprechende Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang ggf. nachzuholen sein.

Soweit das FG die Nichterfassung der dem Kläger --im Wege der Einlage in das von der Kasse getrennte Sparschwein-- zugewendeten Trinkgelder als materiellen Mangel ansieht, trifft dies im Ausgangspunkt zwar zu. Der Senat neigt aber zu der bereits vom Berichterstatter des FG im Erörterungstermin geäußerten Auffassung, dass dieser Mangel punktuell auf die Trinkgelder begrenzt ist und allein hieraus keine Schätzungsbefugnis für die Hauptkasse folgen dürfte.