X R 10/20

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass von den geltend gemachten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen kein höherer als der vom FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2015 angesetzte Betrag von 5.951 € steuermindernd berücksichtigt werden kann.

a) Dieser Betrag ergibt sich aus dem --nach geltendem Recht-- höchstmöglichen Sonderausgabenabzug, den das FG zutreffend ermittelt hat. Da insoweit zwischen den Beteiligten auch kein Streit besteht, sieht der Senat --mit Ausnahme der nachfolgenden Erläuterungen-- von weiteren Ausführungen namentlich zur Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4a EStG ab. Die in Rede stehenden Beiträge für eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung bei M sind --wie das FG zutreffend erkannt hat-- keine Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG, sondern solche im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

aa) Dies folgt bereits aus dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschriften.

Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG sind die "Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung)". Die Klammerdefinition lässt erkennen, dass zu den "gesetzlichen Pflegeversicherungen" die soziale Pflegeversicherung für gesetzlich Krankenversicherte im Sinne des § 1 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 SGB XI einerseits sowie die private Pflege-Pflichtversicherung für privat Krankenversicherte im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 23 SGB XI andererseits gehören (vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 22.04.2015 - B 3 P 8/13 R, BSGE 118, 239, Rz 14).

Demgegenüber erfasst § 10 Abs. 1 Nr. 3a Halbsatz 1 EStG "Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind", also auch die Beiträge für zusätzlich abgeschlossene, über die Basisabsicherung hinausgehende private Pflegeversicherungen (vgl. Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 171; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 10 Rz 32; BeckOK EStG/Fissenewert, 21. Ed. 01.04.2025, EStG § 10 Rz 175; vgl. zu dieser Unterscheidung bereits BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 - 1 BvR 2014/95, BVerfGE 103, 197, Rz 2).

Der Abzug der Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist nach Maßgabe von § 10 Abs. 4 EStG auf einen Höchstbetrag begrenzt. Während Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ohne Betragsbeschränkung abziehbar sind, können nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG nur abgezogen werden, wenn sie gemeinsam mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen die in § 10 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG definierten Höchstbeträge (bei zusammenveranlagten Ehegatten insgesamt maximal 5.600 €) nicht übersteigen. Je höher die Pflichtversicherungsbeiträge sind, desto geringer ist folglich das für den Abzug sonstiger Vorsorgeaufwendungen einschließlich freiwilliger Kranken- und Pflegeversicherungen zur Verfügung stehende Volumen, um von einer gewissen Einkommenshöhe an auf Null zu sinken.

bb) Nach der Entstehungsgeschichte dieser Regelungen entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, dass Beiträge für zusätzlich abgeschlossene, über die Basisabsicherung hinausgehende freiwillige private Pflegeversicherungen lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a Halbsatz 1 EStG abziehbar sind und der vorbeschriebenen Deckelung nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG unterliegen.

(1) Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) entschieden, dass die den Sonderausgabenabzug betreffenden Regelungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a (Beiträge zu Kranken- und Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit) i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG (Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen) in allen seit dem Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassungen (EStG 1997) mit dem Grundgesetz (GG) unvereinbar waren, soweit der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflege-Pflichtversicherung, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten, nicht erfasst. Es hatte den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2010 eine Neuregelung zu treffen.

(2) Mit dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.07.2009 (BGBl I 2009, 1959) --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (BürgEntlG KV)-- hat der Gesetzgeber die steuerliche Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen ab dem Veranlagungszeitraum 2010 in § 10 EStG neu geregelt.

Dabei sollten insbesondere die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge zur privaten und gesetzlichen Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau ab dem 01.01.2010 in vollem Umfang berücksichtigt werden können (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum BürgEntlG KV vom 16.03.2009, BTDrucks 16/12254, S. 1, unter B.).

Bereits der vorstehend genannte Gesetzentwurf (BTDrucks 16/12254, S. 7, 21 f.) sah vor, dass in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Satz 1 Buchst. a), sowie (Satz 1 Buchst. b) Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) als Sonderausgaben abziehbar sein sollen.

Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens schlug der Finanzausschuss unter anderem die Einfügung einer Nr. 3a in § 10 Abs. 1 EStG vor, die einen Sonderausgabenabzug auch für Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen vorsah, soweit diese nicht nach Nr. 3 zu berücksichtigen seien. Außerdem empfahl er, § 10 Abs. 4 EStG um einen Satz 4 dahingehend zu ergänzen, die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG vollumfänglich zum Abzug zu bringen, sofern sie die in Abs. 4 genannten Höchstbeträge übersteigen sollten; ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sollte in diesem Fall ausscheiden (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 17.06.2009, BTDrucks 16/13429, S. 8 und S. 11). Beide Empfehlungen sind Gesetz geworden.

Die empfohlene Einfügung von Nr. 3a in § 10 Abs. 1 EStG begründete der Finanzausschuss damit, dass es sich um die Definition der sonstigen Vorsorgeaufwendungen handele. Hierzu gehörten auch die nicht nach Abs. 1 Nr. 3 zu berücksichtigenden Beitragsbestandteile einer Krankenversicherung (Mehrleistungen, Wahltarife, Krankengeld). Anzusetzen seien insoweit auch Beiträge für zusätzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen. Als Begründung zu der empfohlenen Ergänzung des § 10 Abs. 4 EStG um einen Satz 4 wurde ausgeführt, die Abziehbarkeit weiterer sonstiger Vorsorgeaufwendungen sei zwar verfassungsrechtlich nicht geboten. In bestimmten Fallkonstellationen könne eine steuerliche Berücksichtigung der entsprechenden Aufwendungen aber einen sozialpolitisch sinnvollen Anreiz setzen. Die Beiträge zu der existentiell notwendigen Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung seien ungeachtet ihrer Höhe stets voll abziehbar. Die zusätzliche Absicherung gegen andere Lebensrisiken könne aber gerade für Arbeitnehmer mit kleineren und mittleren Einkommen sinnvoll sein. Das gemeinsame Abzugsvolumen für Pflichtversicherungen und sonstige Vorsorgeaufwendungen eröffne diesen eine entsprechende Abzugsmöglichkeit, während die Bezieher höherer Einkommen, die entsprechend höhere Krankenversicherungsbeiträge zu leisten hätten, zusätzliche Vorsorge für andere Lebensrisiken aufgrund der ihnen zur Verfügung stehenden finanziellen Ressourcen auch ohne eine Beteiligung des Fiskus finanzieren könnten (vgl. BTDrucks 16/13429, S. 44).