X R 24/19

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Recht hat das FG den dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Betrag in Höhe von insgesamt 25.956 € als Leistung aus einer Direkt- bzw. Pensionskassenversicherung gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang als einkommensteuerpflichtig angesehen, da die Beitragszahlungen tatsächlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt worden waren (vgl. hierzu Senatsurteil vom 20.09.2016 - X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 17). Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die in Rede stehende Einmalzahlung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. Mit Blick auf den vorliegend einzig in Betracht kommenden Ermäßigungsgrund kann anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, ob die Auszahlung des Rückkaufswertes in Höhe von 25.956 € an den Kläger als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist. Der Rechtsstreit ist daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

a) Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Auszahlung des Rückkaufswertes der beiden Rentenversicherungen das Tatbestandsmerkmal "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" der Tarifbegünstigungsvorschrift erfüllt.

aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf alle Einkunftsarten anwendbar ist. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (vgl. Senatsurteil vom 25.02.2014 - X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (vgl. Senatsurteil vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist erfüllt, wenn die früheren Beitragszahlungen sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21). Hiernach kann die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten angesehen werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 20 f.).

bb) Nach Maßgabe dessen hat das FG zu Recht die Auszahlung des Rückkaufswertes als "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG angesehen.

Diese Wertung hängt indes nicht von der vom FG hervorgehobenen Vergleichbarkeit mit der Kapitalabfindung, sondern von der Erfüllung der --durch die Rechtsprechung näher bestimmten-- gesetzlichen Voraussetzungen ab, die im Streitfall gegeben sind.

So stellt die Zahlung des Rückkaufswertes einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten Direkt- bzw. Pensionskassenversicherung einen im Rahmen der Einkunftsart erzielten Vorteil dar, da § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG sämtliche Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds unabhängig davon erfasst, ob es sich um einmalige oder laufende Zahlungen handelt (vgl. Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 38/18, BFH/NV 2020, 673, Rz 22). Sie beruht auf der früheren Leistung von Beiträgen, zumal auch bei der Ermittlung des Rückkaufswertes die Höhe der zwischenzeitlich eingezahlten Prämien eine maßgebliche Größe bildet (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25.07.2012 - IV ZR 201/10, BGHZ 194, 208, Rz 26 ff.; Grote in Langheid/Rixecker, Versicherungsvertragsgesetz, 6. Aufl., § 169 Rz 24). Die Mehrjährigkeit ist ebenfalls gegeben, da der Kläger die Beiträge über mindestens zwei Veranlagungszeiträume und mehr als zwölf Monate geleistet hatte.

b) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert jedoch sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG zusätzlich die "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte; dies dient der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Die Annahme des FG, die Zahlung des Rückkaufswertes sei als außerordentlich i.S. dieser Vorschrift anzusehen, wird durch die im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen nicht getragen.

aa) Während der Senat in dem vom FG herangezogenen Urteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347 noch ausgeführt hatte, Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten seien dann als außerordentlich anzusehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche (Rz 23), hat er in zwei jüngeren Entscheidungen das Kriterium der Atypik als entscheidend angesehen. In den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gehe, setze dies voraus, dass eine solche Einmalzahlung --in den dort zugrunde liegenden Verfahren: die Kapitalisierung laufender Ansprüche auf Altersbezüge-- für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch sei. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen gewesen sei oder nicht, stelle sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen möge, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch sei, aber nicht von alleinentscheidender Bedeutung sei (vgl. Senatsurteile vom 11.06.2019 - X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 24, und X R 24/18, BFH/NV 2019, 1337, Rz 19).

bb) Nach diesen --in gleicher Weise für die Einmalzahlung des Rückkaufswertes geltenden-- Maßstäben kann die vom FG gegebene Begründung, dass die in den Versicherungsbedingungen genannten Voraussetzungen einer Kündigung im Streitfall wegen der Unverfallbarkeit der Anwartschaft nicht vorgelegen hätten, so dass die Kündigung nach den Vertragsbedingungen nicht (mehr) möglich und damit nicht vertragsgemäß gewesen sei, allein nicht zur Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG führen.

(1) Zu der entscheidenden Frage, ob sich die Einmalzahlung --im Streitfall: die Auszahlung des Rückkaufswertes-- im betroffenen Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich als atypisch darstellt, hat das FG, dem die neuere Senatsrechtsprechung im Zeitpunkt seiner Entscheidung nicht bekannt war, keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen. Der Senat kann daher nicht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst entscheiden.

(2) Insbesondere können die vom FG festgestellten Umstände nicht als (eindeutiges) Indiz für die Atypik der Auszahlung des Rückkaufswertes gewertet werden. Die Annahme des FG, die Kündigung sei entgegen den Versicherungsbedingungen und unter Verstoß gegen das BetrAVG erfolgt, rechtfertigt nicht den Schluss, derartige Kündigungen würden allenfalls in seltenen --atypischen-- Ausnahmefällen akzeptiert. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bestehen für die Vertrags- und die Gesetzeswidrigkeit der Kündigung keinerlei Anhaltspunkte.

(a) Das FG selbst hat in dem Akzeptieren der Kündigung einen Aufhebungsvertrag gesehen. Ein solcher konnte zwischen der Versicherungsgesellschaft und dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) im Einverständnis der versicherten Person (Kläger) nach allgemeinem Vertragsrecht auch ohne ausdrückliche Regelung in den Versicherungsverträgen geschlossen werden.