X R 35/12

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Einkommensteuerbescheid vom 21. Oktober 2010 steht im Einklang mit der im Streitjahr 2008 geltenden Gesetzeslage des § 10 Abs. 4a EStG.

Entsprechend der erweiterten Günstigerprüfung konnte der Kläger zusätzlich zum Abzug seiner Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter Anwendung von § 10 Abs. 3 EStG a.F. seine Beiträge zur "Rürup-Rente" (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) im Rahmen der Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG abziehen (§ 10 Abs. 4a Satz 1 EStG). Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zwar zu unterbleiben hatte (unter a), eine Kürzung des Erhöhungsbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG jedoch vorzunehmen war (unter b).

a) Nach der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Gesetzesfassung, die über die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG im Streitjahr weiterhin Anwendung findet, war der Vorwegabzug von 3.068 € bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu kürzen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hatten (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.).

Als Alleingesellschafter-Geschäftsführer mit einer Anwartschaft aus einer zu seinen Gunsten abgeschlossenen Direktversicherung gehörte der Kläger jedoch --unabhängig von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196)-- nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F., so dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu unterbleiben hatte. Insoweit hat das FA die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen der Günstigerprüfung zutreffend mit dem Höchstbetrag von 5.069 € berücksichtigt.

b) Die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG sieht zudem vor, dass Beiträge zu einer Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ("Rürup-Rente") über einen sog. Erhöhungsbetrag zusätzlich zu berücksichtigen sind. Nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG sind dies die geleisteten Beiträge, soweit diese nicht den --ggf. um Beiträge zur gesetzlichen Altersvorsorge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie einen steuerfreien Arbeitgeberanteil (§ 3 Nr. 62 EStG) bzw. einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten-- Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG überschreiten. § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG, auf den § 10 Abs. 4a Satz 3 letzter Halbsatz verweist, sieht wiederum vor, dass der Höchstbetrag von 20.000 € bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören, um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen ist. Um die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu begründen, reicht es seit dem Veranlagungszeitraum 2008 aus, dass ein nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegender Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung erworben hat. Das bisherige zusätzliche Erfordernis "ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung" ist entfallen. Damit kommt es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 54) auch bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern mit einer betrieblichen Altersvorsorge --wie im Streitfall beim Kläger-- generell zu einer Kürzung. Dementsprechend erfasst die Kürzungsregelung auch die Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktversicherung (Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 975; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 19. August 2013 IV C 3 - S 221/12/10010:004, IV C 5 - S 2345/08/0001, BStBl I 2013, 1087, Tz. 52; ebenso wohl Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 25; a.A. Heinicke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2001, und ders. in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 186; ebenso Risthaus, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2007, 802).

c) Der im November 2009 gefasste Gesellschafterbeschluss führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Insoweit verweist der erkennende Senat auf die zutreffenden und erschöpfenden Ausführungen des FG. Entsprechendes gilt für die von diesem bejahte Befugnis des FA, den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

2. Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ist verfassungsgemäß.

a) Der erkennende Senat hat bereits in seinen die bis einschließlich dem Jahr 2004 geltende Rechtslage betreffenden Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412), X R 34/07 (BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414), X R 6/08 (BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421) sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348) entschieden, dass die beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowohl in Gestalt der endgültigen Regelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG als auch im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.

b) Nichts anderes gilt für die gleichermaßen beschränkte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für eine Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Der Gesetzgeber hat --entsprechend dem Sinn und Zweck der durch das Alterseinkünftegesetz eingeführten nachgelagerten Besteuerung der Leistungen der Basisversorgung-- die grundsätzliche Entscheidung getroffen, nicht zwischen den einzelnen Rentenarten zu differenzieren und deshalb die neu geschaffene private kapitalgedeckte Rentenversicherung ("Rürup-Rente") unter der Voraussetzung, dass die Anwartschaft nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar ist, der Absicherung in Form von gesetzlicher Rentenversicherung, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und landwirtschaftlichen Alterskassen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) gleichgestellt.

c) Es ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber entschieden hat, Personen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung erworben haben, generell in den Kreis der einer Kürzung unterliegenden Personen einzubeziehen (zweifelnd, aber ohne weitere Ausführungen Dommermuth/ Linden, Der Betrieb --DB-- 2009, 2744; kritisch auch Risthaus, DStZ 2007, 802, und Heinicke, DStR 2008, 2000). Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG); eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht ist daher nicht einzuholen.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1988 1 BvR 1239/85, BVerfGE 79, 1).