X R 35/20

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Umfang der revisionsrechtlichen Prüfung durch den Senat wird nicht durch die vom FG für die Revisionszulassung gegebene Begründung eingeschränkt (dazu unten 1.). Die Festsetzungsfrist ist abgelaufen. Dies gilt sowohl dann, wenn sich im Streitfall ein Veranlagungsgrund aus § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ergeben sollte (so die Auffassung des FG; dazu unten 2.), als auch dann, wenn sich ein Veranlagungsgrund aus § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ergeben sollte (unten 3.). Der Kläger hat auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben keinen Anspruch auf die Durchführung der Einkommensteuerveranlagung trotz des Ablaufs der Festsetzungsfrist (unten 4.).

1. Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist die Frage, ob der Kläger zur Einkommensteuer 2012 zu veranlagen ist, sodass der Senat innerhalb dieses Streitgegenstands alle sich stellenden materiellen Rechtsfragen uneingeschränkt zu prüfen hat.

Bei einem --wie hier-- unteilbaren Streitgegenstand ist es nicht möglich, die Revisionszulassung auf einzelne Rechtsfragen zu beschränken (BFH-Urteil vom 25.01.2006 - I R 58/04, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707, unter II.1., m.w.N.). In einem solchen Fall kann ein Revisionskläger --im Rahmen des von ihm bereits beim FG gestellten Antrags-- auch solche Rechtsfragen streitig stellen, in denen der die Revision zulassende Spruchkörper keinen Zulassungsgrund gesehen hat (Senatsurteil vom 06.11.2019 - X R 39/17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 20).

Im Übrigen hat das FG --wie das FA zutreffend ausführt-- die Revisionszulassung tatsächlich nicht beschränkt bzw. beschränken wollen. Es hat im Tenor die Revision unbeschränkt zugelassen. Die Erwähnung der umsatzsteuerrechtlichen Problematik unter Abschnitt V. der Entscheidungsgründe des finanzgerichtlichen Urteils diente lediglich dazu, diese Zulassungsentscheidung zu begründen.

2. Sollte sich --was der Senat nicht entscheiden muss-- im vorliegenden Fall ein Veranlagungsgrund aus § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ergeben, wäre die Festsetzungsfrist gleichwohl nicht gewahrt. Das FG hat --wie das FA zu Recht rügt-- die für den Streitfall grundlegende Rechtsnorm des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO übersehen, wonach für die Wahrung der Festsetzungsfrist nicht die Einreichung der Steuererklärung maßgeblich ist, sondern der Zeitpunkt, zu dem der Steuerbescheid den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlässt (unten a). Die vorinstanzliche Entscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar, weil im Streitfall weder die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO (unten b) noch diejenige nach § 171 Abs. 3a AO (unten c) anwendbar ist.

a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO ist für die Wahrung der Festsetzungsfrist derjenige Zeitpunkt maßgeblich, zu dem der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Diese Norm hat das FG in seinem Urteil nicht erwähnt und demzufolge auch nicht geprüft. Es hat stattdessen --ohne Angabe einer Rechtsgrundlage-- auf den Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung abgestellt, auf den es aber nach der klaren gesetzlichen Regelung nicht ankommt.

Sollten im Streitfall die Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt sein, dann wäre der Kläger nach § 25 Abs. 3 EStG und § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für 2012 verpflichtet gewesen. Demzufolge würde sich der Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO richten. Danach beginnt die Festsetzungsfrist in Fällen, in denen eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Da der Kläger innerhalb der dreijährigen Frist zunächst keine Steuererklärung eingereicht hat und die Einkommensteuer 2012 gemäß § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 2012 entstanden ist, begann die Festsetzungsfrist unter Berücksichtigung der dreijährigen Anlaufhemmung mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 2015 (31.12.2015). Die gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vierjährige Festsetzungsfrist --Anhaltspunkte für eine Anwendung der verlängerten Fristen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO sind im vorliegenden Fall nicht ersichtlich-- endete damit am 31.12.2019.

Bis zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger zwar seine Einkommensteuererklärung 2012 beim FA eingereicht. Hierauf kommt es jedoch entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht an. Vielmehr hätte zur Wahrung der Festsetzungsfrist der Einkommensteuerbescheid 2012 den Bereich des FA verlassen müssen (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO). Dies ist nicht geschehen. Die reguläre Festsetzungsfrist ist daher am 31.12.2019 abgelaufen.

b) Die --vom FG ebenfalls nicht erwähnte-- Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO ist im Streitfall nicht anwendbar. Nach dieser Regelung läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor unanfechtbar über einen vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellten Antrag auf Steuerfestsetzung entschieden ist.

aa) Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuer- oder Feststellungserklärung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung allerdings nicht als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzusehen (grundlegend und mit ausführlicher Begründung BFH-Urteile vom 18.06.1991 - VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, unter 1., und vom 23.09.2020 - XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 27 ff.; ferner BFH-Urteile vom 24.05.2006 - I R 9/05, BFH/NV 2006, 2019, unter II.2.e cc bbb cccc; vom 15.05.2013 - IX R 5/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, Rz 21; vom 28.08.2014 - V R 8/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, Rz 10; vom 20.01.2016 - VI R 14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 15; vom 30.03.2017 - VI R 43/15, BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 27).

Zur Begründung hat der BFH in den vorstehend zitierten Entscheidungen ausgeführt, "Antrag" im Sinne der genannten Norm seien nur solche Willensbekundungen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörde außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollten. Die Abgabe einer Steuererklärung, zu der der Erklärende gesetzlich verpflichtet sei, erfolge aber in Erfüllung der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und diene nur der Durchführung der regulären Steuerfestsetzungstätigkeit der Finanzbehörde, die diese auch ohne Erklärungsabgabe --wenn auch unter erschwerten Bedingungen-- vorzunehmen hätte. Die Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts auf die Festsetzungsfrist seien abschließend durch die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelt. Wäre mit der Gegenauffassung auch für Zwecke des § 171 Abs. 3 AO auf den Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung abzustellen, müsste derjenige, der seiner Erklärungspflicht nachkomme, während einer vergleichsweise langen Zeitspanne mit einer Steuerfestsetzung rechnen, während derjenige, der seine Erklärungspflicht verletze, früher in den Genuss der Festsetzungsverjährung käme. Dies wäre mit dem Gebot der materiellen Steuergerechtigkeit unvereinbar.

bb) Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der Kläger in einem Begleitschreiben zu seiner Einkommensteuererklärung 2012 ausgeführt hat, er stelle einen "Antrag auf Einkommensteuer-Veranlagung". Denn solche Begleitschreiben sind nach der BFH-Rechtsprechung als rein deklaratorisch anzusehen, sodass ihnen keinerlei selbstständige Wirkung neben der Steuererklärung zukommt (BFH-Entscheidungen vom 23.09.2002 - V B 48/02, BFH/NV 2003, 141, unter II.b; vom 08.09.2003 - VI B 87/03, BFH/NV 2004, 9, und in BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, Rz 23). Angaben in einem neben oder zeitlich vor der Steuererklärung eingereichten gesonderten Schreiben sind nur dann als "Antrag" zu verstehen, wenn sie über die bloße Ankündigung einer Steuererklärung mit einem bestimmten Gesamtbetrag der Einkünfte hinausgehen (ausführlich BFH-Urteil in BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 45 ff.). Dies ist hier nicht der Fall.

cc) Auch die weiteren Einwendungen des Klägers stehen der Auffassung des Senats nicht entgegen.