X R 36/19

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die seinerzeit erhobene Anfechtungsklage als zulässig angesehen. Insbesondere hatte sich das Begehren der Kläger durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids 2017 vom 20.05.2019 nicht erledigt.

Ob eine Erledigung eingetreten ist, ist ausschließlich danach zu beurteilen, ob der Regelungsgehalt des zu beurteilenden Verwaltungsakts fortwirkt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.09.2007 - I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, unter II.1.d). In dem angefochtenen Verwaltungsakt hatte das FA angeordnet, dass die Kläger bis zum 02.11.2018 ihre Einkommensteuererklärung 2017 in elektronischer Form zu übermitteln haben. Diese Anordnung hat das FA in dem Einkommensteuerbescheid nicht zurückgenommen. Vielmehr hat es in den Erläuterungen zum Bescheid ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Kläger ihrer --vom FA angenommenen-- gesetzlichen Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Steuererklärung nicht nachgekommen seien und die Abgabe der Steuererklärung in Papierform einer Nichtabgabe gleichstehe. Damit wirkte die im angefochtenen Verwaltungsakt ausgesprochene Regelung auch nach Erlass des Einkommensteuerbescheids fort.

2. Ein erledigendes Ereignis ist erst mit der vom FA am 27.05.2020 --während des Revisionsverfahrens-- abgegebenen Erklärung eingetreten, es bedürfe für 2017 keiner elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung mehr, und den Klägern drohten für 2017 auch keine sonstigen Rechtsbeeinträchtigungen mehr. Damit hält das FA der Sache nach nicht mehr an dem Regelungsgehalt seiner Verfügung vom 17.10.2018 fest. Dies gilt ungeachtet dessen, dass das FA auf die Bitte der Senatsvorsitzenden um Klarstellung am 22.09.2020 erklärt hat, es halte an seiner Rechtsansicht fest, dass die Kläger zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung für 2017 verpflichtet gewesen seien. Denn auch aus diesem Schreiben wird deutlich, dass das FA von den Klägern eine solche Übermittlung für das Streitjahr nicht mehr fordern wird.

Die daraufhin von den Klägern vorgenommene Umstellung ihres ursprünglichen Anfechtungsantrags in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO zulässig, da die Kläger ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts haben (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.1996 - II R 71/94, BFH/NV 1996, 873, unter II.1., m.w.N.). Ein solches berechtigtes Interesse ist u.a. gegeben, wenn ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, das FA werde die von den Klägern für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Urteil in BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, unter II.1.c, m.w.N.). Dies ist hier der Fall, da die Kläger dargelegt haben, dass das FA auch für das Folgejahr 2018 auf einer Abgabe der Einkommensteuererklärung in elektronischer Form besteht und für den Fall der Nichtabgabe entsprechende Sanktionen angedroht hat.

3. Der Fortsetzungsfeststellungsantrag ist begründet. Die Verfügung des FA vom 17.10.2018 war rechtswidrig. Die Kläger waren für den Veranlagungszeitraum 2017 nicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung in elektronischer Form verpflichtet.

a) Die Kläger sind für den Veranlagungszeitraum 2017 gemäß § 25 Abs. 1 EStG zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet, weil die Voraussetzungen der Veranlagungstatbestände des § 46 Abs. 2 Nr. 1 und 3a EStG erfüllt sind.

Eine solche Einkommensteuererklärung ist gemäß § 25 Abs. 3 EStG grundsätzlich in eigenhändig unterschriebener Form abzugeben. Diese Verpflichtung haben die Kläger erfüllt.

b) Abweichend davon ist die Einkommensteuererklärung jedoch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt werden und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG handelt (§ 25 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Der Kläger hat zwar Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG erzielt. Da die Kläger aber (auch) unter den Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG fallen, fehlt es an der --negativ formulierten-- weiteren Voraussetzung des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG.

aa) Der Gesetzeswortlaut spricht --dies gesteht im Revisionsverfahren erstmals auch das FA zu-- für die Auffassung der Kläger. Danach genügt es für die Erfüllung dieses Ausnahmetatbestands von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung, wenn einer der Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG erfüllt ist. Dies ist bei den Klägern der Fall. Dass dieses Ergebnis --so offenbar die Auffassung von FA und FG-- dann nicht gelten soll, wenn zusätzlich der Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist, lässt sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen.

Soweit das FG formuliert: "Nach dem Wortlaut des § 25 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG greift die Pflicht zur elektronischen Übermittlung dann nicht, wenn neben den Gewinneinkünften Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit Steuerabzug erzielt werden und die positive Summe der Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, sowie die positive Summe der Progressionseinkünfte jeweils den Betrag von 410 € nicht übersteigen", entspricht dies offensichtlich nicht dem im Streitjahr geltenden Wortlaut der hier maßgeblichen Norm.

bb) In der Literatur ist die Auslegung des § 25 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG umstritten. Allerdings äußern sich etliche derjenigen Literaturstimmen, die das FG für seine Auffassung zitiert hat, tatsächlich nicht konkret zu der hier entscheidungserheblichen Frage. So geben zahlreiche Kommentierungen lediglich den Gesetzeswortlaut wieder und machen dadurch deutlich, dass sie für eine vom Wortlaut abweichende Auslegung keinen Anlass sehen (Blümich/Heuermann, § 25 EStG Rz 104; Schmidt/Seeger, EStG, 39. Aufl., § 25 Rz 5; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 25 Rz 12; Seelig in BeckOK EStG, § 25 Rz 115; Egner/Geißler in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, 5. Aufl., § 25 EStG, Rz 66; Hettler in Lademann, EStG, § 25 EStG Rz 47). Der Gesetzeswortlaut stützt aber --wie dargelegt-- gerade die Ansicht der Kläger.

Andere Autoren formulieren demgegenüber, die Veranlagungsfälle nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG seien nur "bei Geringfügigkeit" ausgenommen, ohne aber diese vom Gesetzeswortlaut abweichende Auffassung zu begründen (vgl. Geurts, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 15; Schneider in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 25 Rz 50; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 25 EStG Rz 38; Seelig in BeckOK EStG, § 25 Rz 119; Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 25 Rz 72).