X R 8/18

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zutreffend anhand der feststehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung den nur begrenzten Umfang der Befugnis des FA zur Anforderung von elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 AO umschrieben. Da die angefochtene Aufforderung des FA zur Vorlage von Unterlagen des Klägers diese Grenzen missachtet und nachträglich nicht eingeschränkt werden kann, verletzt sie die Rechte des Klägers und ist zu Recht vom FG aufgehoben worden.

a) Die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen vom 19.05.2015 ist ein Verwaltungsakt gemäß § 118 Satz 1 AO, gegen den sich der Kläger mit dem Einspruch und der Anfechtungsklage zur Wehr setzen konnte (vgl. nur Senatsurteil in BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519, Rz 13, m.w.N.).

b) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Vorlage eines maschinell verwertbaren Datenbestandes auf Datenträgern mit allen elektronisch gespeicherten Unterlagen aufgrund der für den Kläger bestehenden Aufbewahrungspflichten nicht vorliegen. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) und ist deshalb nur zur Übergabe bestimmter elektronischer Dateien an das FA verpflichtet.

aa) Voraussetzung für die Datenanforderung nach § 147 Abs. 6 AO ist das Bestehen einer Aufbewahrungspflicht. Der Finanzbehörde stehen diese Befugnisse deshalb nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Dementsprechend ist es bereits grundsätzlich ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung mittels Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen (so schon BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b aa).

bb) Vom Datenzugriffsrecht nach § 147 Abs. 6 AO zu unterscheiden ist das Vorlageverlangen nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO. Hiernach ist ein Steuerpflichtiger im Rahmen der Außenprüfung u.a. zur Vorlage von Aufzeichnungen, ggf. Büchern, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verpflichtet (so bereits BFH-Urteil vom 28.10.2009 - VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.b). Auch Unterlagen, für die keine Aufbewahrungspflicht besteht, sind, soweit sie vorhanden sind, vorzulegen (BFH-Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.4.d). Allerdings bezieht sich diese Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen regelmäßig auf die typischerweise erwartbaren Unterlagen (BFH-Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c). Anders als im Fall des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO wird dieser Pflicht schon durch die Vorlage von Unterlagen in Papierform Genüge getan.

cc) Sachlich ist die Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO akzessorisch zur ihr zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht (so schon Senatsurteil in BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519, Rz 14 mit weiterführendem Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452). Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten im Zusammenhang stehen, besteht gerade nicht. Dies gilt erst recht für den Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.).

dd) Setzt der Steuerpflichtige seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben an, begrenzt die Akzessorietät der Aufbewahrungspflichten zu den Aufzeichnungspflichten auch bei ihm den Datenzugriff des § 147 Abs. 6 AO und damit die Vorlagepflicht von Unterlagen in elektronischer Form.

Eine ordnungsgemäße Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG setzt lediglich voraus, dass die Höhe der Betriebseinnahmen bzw. der Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen wird; eine förmliche Aufzeichnungspflicht besteht hingegen nicht (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 54, m.w.N.). Eine Aufbewahrungspflicht der Belege in elektronischer Form ist ebenfalls nicht gegeben. Die Aufbewahrungspflicht betrifft Steuerpflichtige mit einer Einnahmen-Überschussrechnung damit nur, soweit aus anderen Gründen zu Besteuerungszwecken Aufzeichnungen gefordert werden, etwa aufgrund weiterer Steuergesetze, wie z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b bb, m.w.N., auch Senatsbeschluss vom 12.07.2017 - X B 16/17, BFHE 257, 523, BFH/NV 2017, 1204, Rz 58 ff.).

ee) Ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO gehören u.a. Unterlagen und Daten, die "freiwilligen", also über die gesetzliche Pflicht hinausreichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind, nicht zu den unter die Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO fallenden und folglich dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegenden Unterlagen und Daten (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.). "Freiwilligen Aufzeichnungen", d.h. im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die über die erforderlichen Aufzeichnungen hinausgehend (z.B. aus internen Gründen) geführten Bücher und Aufzeichnungen, kommen jedenfalls für die Besteuerung des Klägers keine Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc). Nichts anderes ergibt sich aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.).

ff) Mangels Vorlagepflicht nach § 147 Abs. 6 AO verletzt der Kläger deshalb --anders als bei Papierbelegen-- auch nicht seine Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung aus § 200 Abs. 1 Satz 2 AO, wenn er nur freiwillig (elektronisch) geführte Unterlagen dem Prüfer nicht elektronisch zur Verfügung stellt. Dies gilt erst recht in Bezug auf die Überlassung auf einem vom FA geforderten Datenträger.

gg) Soweit sich das FA auf eine stark eingeschränkte Prüfungsmöglichkeit einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung beruft, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zum einen bleibt die Prüfung anhand der vom Steuerpflichtigen vorzulegenden Daten möglich, zum anderen kann, soweit der Steuerpflichtige weitere Belege und Unterlagen in Papierform gemäß § 200 Abs. 1 Satz 2 AO zu übergeben hat, eine --wenn auch aufwändigere-- Überprüfung stattfinden. Diese Prüfung ist nicht zwangsläufig auf Stichproben zu beschränken.

hh) Zwar mag die Prüfung eines Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, aufgrund der (neuen) elektronischen Prüf- und Auswertungsprogramme aus Sicht der Finanzverwaltung weitgehender und schneller möglich sein. Dies rechtfertigt jedoch hinsichtlich der Art und Weise keine über das Gesetz hinausgehenden Anforderungen. Reine Zweckmäßigkeitsüberlegungen der Finanzverwaltung, die ihrer neuen Arbeitsweise bei Außenprüfungen geschuldet sind, dürfen zu keinem anderen Ergebnis führen.

ii) Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, den das FA aufgrund des Vergleichs der Prüfung von Steuerpflichtigen mit unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten bemüht, vermag der Senat nicht zu erkennen. Die verschiedenen Arten der Gewinnermittlung mit der Folge der dargelegten unterschiedlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten stellen jedenfalls einen insoweit relevanten sachlichen Grund für eine unterschiedliche Prüfungsdichte dar. Zudem bleibt es dem FA unbenommen, die Buchungen anhand der einzelnen (Papier-)Belege auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.