II R 39/21

II.

Die Revision ist aus anderen als den vom Kläger vorgebrachten Gründen begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat, ohne dass die Voraussetzungen hierfür vorlagen, verfahrensfehlerhaft durch Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) über die Frage entschieden, ob bei Ergehen des Erbschaftsteuerbescheids vom 12.01.2015 die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. Das FG hat im Hauptsacheverfahren festzustellen, ob im Zeitpunkt des Erlasses des Erbschaftsteuerbescheids Festsetzungsverjährung eingetreten war. Der weitergehende Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist danach unbegründet.

1. Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und die Beteiligten nicht widersprechen. Ob das FG in dieser Form entscheiden will, beurteilt es zwar nach eigenem Ermessen. Der Bundesfinanzhof (BFH) prüft aber, ob die Voraussetzungen eines Zwischenurteils vorgelegen haben. Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - V R 30/21, BFHE 282, 548, Rz 12, m.w.N.), ohne an die vorgebrachten Revisionsgründe insoweit gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Sachdienlich ist eine Entscheidung durch Zwischenurteil, wenn zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Rechtsfrage den Rechtsstreit rasch beilegen werden. Es kann aber auch andere Gründe für die Sachdienlichkeit geben. Nicht sachdienlich ist die Entscheidung über eine Rechtsfrage insbesondere dann, wenn noch nicht alle für ihre abschließende Beantwortung im Urteilsfall erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen sind (BFH-Urteil vom 02.06.2016 - IV R 23/13, BFH/NV 2016, 1433, Rz 25). Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (BFH-Urteil vom 14.12.2023 - V R 30/21, BFHE 282, 548, Rz 13, m.w.N.).

2. Diese Anforderungen an die Sachdienlichkeit eines Zwischenurteils sind im Streitfall nicht erfüllt. Zwar kann über die Frage des Ablaufs der Festsetzungsfrist grundsätzlich durch Zwischenurteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.2017 - VI R 43/15, BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 9, m.w.N.; vom 13.02.2003 - IV R 31/01, BFHE 202, 7, BStBl II 2003, 552, unter II.2.; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 99 Rz 13; Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 99 FGO Rz 27). Ein Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 FGO, in dem das FG über die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO entscheidet, darf allerdings nicht ergehen, wenn Feststellungen über Grund und Höhe des jeweiligen hinterzogenen Steueranspruchs und damit zum objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung fehlen.

Das FG hat im Streitfall nicht alle tatsächlichen Feststellungen getroffen, um die Vorfrage, ob die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO für die Erbschaftsteuer noch nicht abgelaufen war, entscheiden zu können. Es fehlen tatsächliche Feststellungen dazu, ob und in welcher Höhe unter Berücksichtigung des Kompensationsverbots nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO der jeweilige Steueranspruch besteht, um prüfen zu können, ob und in welcher Höhe eine Steuerhinterziehung, insbesondere eine Steuerverkürzung und der darauf bezogene Vorsatz des Klägers vorliegt.

a) Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO greift ein, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Ob eine Steuerhinterziehung im Sinne von § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO vorliegt, bestimmt sich bei Prüfung der Festsetzungsverjährung nach § 370 AO (Steuerhinterziehung), da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO) und somit vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids --wie das FG zunächst richtig erkannt hat-- die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 Abs. 1 AO erfüllt sein. Der Steuerschuldner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschriebenen Tathandlungen mit Vorsatz begangen und dadurch Steuern verkürzt haben. Die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- beziehungsweise Ordnungswidrigkeitenrechts sind materiell-rechtlich wie im Straf- beziehungsweise Ordnungswidrigkeitenrecht zu beurteilen, jedoch nach den Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu prüfen (BFH-Urteil vom 16.05.2023 - II R 35/20, BFHE 281, 211, BStBl II 2024, 28, Rz 18, m.w.N.). Das FG hat die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, das heißt eines der Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen. Die Feststellungslast trifft das FA (BFH-Urteil vom 11.12.2012 - IX R 33/11, BFH/NV 2013, 1057, Rz 30, m.w.N.).

b) Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO erfordert bereits bei Prüfung des Ablaufs der Festsetzungsfrist Feststellungen zu Grund und Höhe des jeweiligen Steueranspruchs.

aa) Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung setzt unter anderem voraus, dass der Steuerpflichtige durch eine der in § 370 Abs. 1 AO normierten Tathandlungen Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Zur Bestimmung des Umfangs der Steuerverkürzungen ist die bei wahrheitsgemäßen Angaben beziehungsweise pflichtgemäßem Verhalten von Gesetzes wegen angefallene Steuer (Soll-Steuer) mit der tatsächlich --infolge der wahrheitswidrigen Angaben beziehungsweise pflichtwidrigen Unterlassens zu niedrig-- festgesetzten Steuer (Ist-Steuer) zu vergleichen; die Differenz aus diesen beiden Ergebnissen ergibt den Hinterziehungsbetrag (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 08.05.2019 - 1 StR 242/18, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht --wistra-- 2019, 427, Rz 8, m.w.N.). Dies erfordert Feststellungen zu Grund und Höhe des Steueranspruchs. Dabei ist das Vorliegen einer Steuerhinterziehung nach dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ("soweit") in der Regel für jeden einzelnen Steueranspruch und jeden einzelnen Teilbetrag des Steueranspruchs getrennt festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2011 - X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 87).

bb) Auch die Prüfung des subjektiven Tatbestandes setzt die Feststellung des Steueranspruchs dem Grunde und der Höhe nach voraus. Nach ständiger Rechtsprechung gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will beziehungsweise die Verkürzung billigend in Kauf nimmt; bedingter Vorsatz genügt. Nimmt der Steuerpflichtige irrtümlich an, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist, liegt nach dieser Rechtsprechung ein Tatumstandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 StGB; BGH-Beschluss vom 04.09.2019 - 1 StR 579/18, wistra 2021, 76, Rz 21, m.w.N.). Der Hinterziehungsvorsatz setzt zwar keine sichere Kenntnis des Steueranspruchs voraus (BGH-Urteil vom 10.01.2019 - 1 StR 347/18, wistra 2019, 374, Rz 20, m.w.N.). Das heißt, dass der Täter den Steuerschaden nicht genau beziffern können muss (Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 661; MüKoStGB, 4. Aufl., § 370 AO Rz 426 f.). Auch einer genauen Kenntnis der steuerlichen Vorschriften bedarf es insoweit nicht (BGH-Urteil vom 24.10.2002 - 5 StR 600/01, BGHSt 48, 52, Rz 67). Der Täter muss allerdings im Sinne einer Parallelwertung in der Laiensphäre erkennen, dass er durch seine wahrheitswidrigen Angaben beziehungsweise unterlassene Anzeige eine Steuerverkürzung bestimmten Umfangs bewirken kann (BFH-Urteil vom 16.12.2008 - I R 23/07, juris, m.w.N.; BGH-Urteil vom 10.01.2019 - 1 StR 347/18, wistra 2019, 374, Rz 20, m.w.N.).