III R 50/19

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat § 31 Satz 4 EStG zutreffend ausgelegt (dazu unter 1. bis 3.) und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewendet (dazu unter 4.).

1. Das FG hat § 31 Satz 4 EStG in der im Streitjahr 2017 geltenden Fassung zutreffend und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ausgelegt.

a) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass bei der Günstigerrechnung nach § 31 Satz 4 EStG auf den Kindergeldanspruch abzustellen ist.

aa) § 31 EStG verklammert als Grundnorm des sogenannten Familienleistungsausgleichs die Vorschriften über die kindbedingten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG mit den Vorschriften über das steuerliche Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG. Danach wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG bewirkt (§ 31 Satz 1 EStG). Soweit das Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Im laufenden Kalenderjahr wird Kindergeld als Steuervergütung monatlich gezahlt (§ 31 Satz 3 EStG). Bewirkt der Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum die nach § 31 Satz 1 EStG gebotene steuerliche Freistellung nicht vollständig und werden deshalb bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abgezogen, erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum (§ 31 Satz 4 Halbsatz 1 EStG).

bb) Im Gegensatz zur früheren Rechtslage (§ 31 Satz 6 i.V.m. § 36 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2003 geltenden Fassung) wird nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung des § 31 Satz 4 EStG nicht mehr auf das gezahlte Kindergeld, sondern auf den Kindergeldanspruch abgestellt.

cc) Zur Begründung dieser Gesetzesänderung verwies der Gesetzgeber darauf, dass die Günstigerrechnung auf der Basis des Anspruchs auf Kindergeld der Verwaltungsvereinfachung dienen soll (BTDrucks 15/1798, S. 2; BTDrucks 15/1945, S. 8 f.). Der Vereinfachungseffekt wurde zum einen darin gesehen, dass geänderte Steuerfestsetzungen im Fall der nachträglichen Kindergeldgewährung entbehrlich werden. Zum anderen sollte bei Eltern mit mehreren Kindern (auch mit Zählkindern) ein fehlerträchtiger Ermittlungsschritt beim richtigen Ausfüllen der Steuererklärungsvordrucke vermieden werden, da das Kindergeld üblicherweise auch beim Vorhandensein mehrerer Kinder in einer Summe gezahlt wird, die steuerliche Günstigerrechnung dagegen einen auf das einzelne Kind bezogenen Nachweis des Kindergeldbezugs notwendig macht. Für gerechtfertigt hielt der Gesetzgeber diese Änderung insbesondere deshalb, weil die frühere sechsmonatige Antragsfrist für das Kindergeld in § 66 EStG durch das Erste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16.12.1997 (BGBl I 1997, 2970) entfallen war und der Kindergeldantrag daher bis zur Grenze der Verjährung gestellt werden konnte (BTDrucks 15/1798, S. 2; BTDrucks 15/1945, S. 8 f.).

dd) Einfachrechtliche Konsequenz dieser gesetzlichen Änderung ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass für die Hinzurechnung von Kindergeld nach § 31 Satz 4 EStG der ursprüngliche, vor Erlöschen (z.B. durch Erfüllung) bestehende materiell-rechtliche Kindergeldanspruch maßgebend ist (Senatsurteile vom 15.03.2012 - III R 82/09, BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 12, und vom 20.12.2012 - III R 29/12, BFH/NV 2013, 723, Rz 13; BFH-Urteil vom 13.09.2012 - V R 59/10, BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 17). Wegen der vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Abkoppelung der Steuer- von der Kindergeldfestsetzung ist nicht entscheidend, ob der Anspruch tatsächlich durch Zahlung erfüllt worden ist. Der Kindergeldanspruch ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 unabhängig von der kindergeldrechtlichen Beurteilung durch die Familienkasse hinzuzurechnen, wenn die Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG rechnerisch günstiger ist als der Kindergeldanspruch (Senatsurteil in BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 12). Da die Familienkasse im Verhältnis zum FA keine ressortfremde Behörde ist, hat der Senat eine Tatbestandswirkung des Kindergeldbescheids für die Steuerfestsetzung verneint (Senatsurteile in BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 13, und in BFH/NV 2013, 723, Rz 14).

ee) In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der BFH davon ausgegangen, dass § 31 Satz 4 EStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), dem verfassungsrechtlichen Gebot der steuerlichen Freistellung des Kinderexistenzminimums (Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG) und mit der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) vereinbar ist.

(1) Dabei stellte der BFH mit Blick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zum einen darauf ab, dass eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, wenn der Steuerpflichtige diese durch Stellung eines Kindergeldantrags selbst hätte vermeiden können (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 20; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 26). Zum anderen wurde die mit der Änderung des § 31 Satz 4 EStG angestrebte Verwaltungsvereinfachung, mit der die Einkommensteuerfestsetzung von Detailfragen der Kindergeldfestsetzung --wie z.B. dem Ablauf der Festsetzungsfrist für das Kindergeld-- freigehalten werden soll, als nachvollziehbarer sachlicher Grund für eine etwaige Ungleichbehandlung gewertet (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 20; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 27). Außerdem griff der BFH auf die Rechtsprechung des BVerfG zur früheren Methode des Familienleistungsausgleichs zurück. Danach wird dem einkommensteuerrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach individueller Leistungsfähigkeit durch § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG a.F. hinreichend Rechnung getragen, wenn gezahltes Kindergeld der Einkommensteuer nur dann hinzugerechnet wird, wenn es dem Steuerpflichtigen zugeflossen ist, wobei ein Zufluss im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs ausreicht (BVerfG-Beschluss vom 13.10.2009 - 2 BvL 3/05, BVerfGE 124, 282, BGBl I 2009, 3785, unter B.II.1.a). Diese Wertung hielt der BFH auch auf den Fall für übertragbar, dass dem Steuerpflichtigen die Obliegenheit übertragen wird, für den Zufluss selbst Sorge zu tragen. Grundlage dieser Überlegung war jedoch, dass der Steuerpflichtige noch bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer einen entsprechenden Antrag mit den für die Bewilligung des Kindergeldes erforderlichen Angaben stellen kann (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 21).

(2) Hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 31 Satz 4 EStG mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der steuerlichen Freistellung des Kinderexistenzminimums (Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG) berücksichtigte der Senat, dass die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit im Umfang des Kindergeldanspruchs ausschließlich als Steuervergütung beansprucht werden kann und sich bei der Einkommensteuerveranlagung im Ergebnis nur noch die Differenz zwischen der Steuerminderung durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG und dem Kindergeldanspruch auswirken kann (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 22). Das Kindergeld stellt dabei in seiner steuerrechtlichen Funktion einen --von der Mitwirkung des Berechtigten abhängigen-- Abschlag auf das steuerlich zu verschonende Existenzminimum eines Kindes dar. Dabei sah der Senat die vom Gesetzgeber aufgestellte Erwartung als gerechtfertigt an, dass der Steuerpflichtige seinem mutmaßlichen Interesse folgt und den im laufenden Jahr bestehenden Anspruch auf Kindergeld auch tatsächlich realisiert. Diese Überlegung basierte aber wiederum auf der Grundannahme, dass der Steuerpflichtige nicht mit strukturellen --dem Gesetzgeber zuzurechnenden-- Problemen bei der Durchsetzung seines Anspruchs auf Kindergeld konfrontiert wird, wobei ausdrücklich auf die Abschaffung des § 66 Abs. 3 EStG a.F. und die damit einhergehende Maßgeblichkeit der vierjährigen Festsetzungsfrist abgehoben wurde (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 23).