VI R 37/17

II.

Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FA hat die Durchführung einer Antragsveranlagung des Klägers für das Streitjahr wegen Festsetzungsverjährung zu Recht abgelehnt.

a) Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird, soweit --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen einer Pflichtveranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG nicht vorliegen, eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG nur durchgeführt, wenn die Veranlagung beantragt wird, insbesondere zur Anrechnung von Lohnsteuer auf die Einkommensteuer.

b) Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG). Da die Regelung keine zeitliche Befristung mehr enthält, kann der Antrag bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden (Senatsurteile vom 20.01.2016 - VI R 14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 10, 16, und vom 30.03.2017 - VI R 43/15, BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 15).

c) Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vier Jahre.

d) Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Der Beginn der Frist wird im Fall der Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG) nicht gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auf den Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, bzw. spätestens auf den Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folgt, hinausgeschoben (Senatsurteil vom 14.04.2011 - VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746).

e) Allerdings wird der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt wird. Die Festsetzungsfrist läuft insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG ist ein solcher Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO (Senatsurteile in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, und in BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046).

f) Ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO --hier die Einkommensteuererklärung 2009-- setzt die Ablaufhemmung jedoch nur in Gang, wenn er vor dem Ablauf des letzten Tages der Festsetzungsfrist bis 24:00 Uhr bei der zuständigen Behörde eingeht.

aa) Die Festsetzungsfrist endet grundsätzlich mit Ablauf des letzten Tages der Frist, also um 24:00 Uhr.

Nicht erforderlich ist, dass der Antrag innerhalb der Dienstzeiten des Finanzamts am letzten Tag der Frist gestellt wird.

Für den Zugang des Antrags nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG gelten die bürgerlich-rechtlichen Regelungen (§ 130 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) über den Zugang empfangsbedürftiger Willenserklärungen entsprechend. Erforderlich ist danach, dass der Antrag in den Machtbereich des zuständigen Finanzamts gelangt. Für den Zugang ist ausreichend, dass der Antrag --hier die Steuererklärung-- in den dafür vorgesehenen Briefkasten des zuständigen Finanzamts eingelegt wird. Der Antrag gelangt auch dann in den Machtbereich des Finanzamts, wenn dies außerhalb der Dienstzeiten geschieht. Zur Fristwahrung ist es daher ausreichend, wenn der Antrag am letzten Tag der Frist bis 24:00 Uhr in den dafür vorgesehenen Briefkasten des zuständigen Finanzamts gelangt.

Nicht erforderlich ist, dass das Finanzamt zu den behördenüblichen Zeiten die Möglichkeit erhält, noch am letzten Tag der Frist vom Inhalt des Antrags Kenntnis zu nehmen. Ein derart einengendes Verständnis des Laufs der Festsetzungsfrist ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Grundsätzlich enden die Fristen gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB mit dem Ablauf des letzten Tages, d.h. um 24:00 Uhr. Das Abstellen auf die Möglichkeit der Kenntnisnahme eines fristwahrenden Antrags durch die Bediensteten des Finanzamts würde demgegenüber auf eine Fristverkürzung hinauslaufen, da deren Dienst regelmäßig vor 24:00 Uhr endet. Eine solche Fristverkürzung ist aber weder durch den Wortlaut des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB noch durch den Sinn und Zweck der Fristenregelung gedeckt. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass er die Frist bis zum Ende ausschöpfen kann. Im Hinblick auf den drohenden Rechtsverlust bei Fristversäumung muss für den Steuerpflichtigen daher eindeutig erkennbar sein, wann die Frist endet. Würde man für den Ablauf der Festsetzungsfrist auf die Möglichkeit der Kenntnisnahme durch einen Bediensteten des Finanzamts abstellen, würde der Fristablauf durch die individuellen Dienstzeiten-Regelungen des jeweiligen Finanzamts bestimmt und damit für den Steuerpflichtigen nicht bzw. nur mit unzumutbarem Aufwand erkennbar (ebenso zum Eingang fristwahrender Schriftsätze bei Gericht: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.10.1979 – 1 BvR 726/78, BVerfGE 52, 203). An der insoweit anderslautenden Rechtsauffassung im Senatsurteil in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 16 hält der Senat nicht länger fest. Eine Abweichung zu der in dieser Entscheidung in Bezug genommenen Rechtsprechung (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 03.04.2002 - IX B 151/01, BFH/NV 2002, 900, und BFH-Urteil vom 20.12.2006 - X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823) liegt nicht vor, da beide Entscheidungen zu anderen Sachverhalten ergangen sind. In der Entscheidung in BFH/NV 2002, 900 ging es um den Zugang einer Erklärung über die Rücknahme des Einspruchs nach § 362 AO und in der Entscheidung in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 um den Zugang des Widerrufs der Rücknahme eines Einspruchs.