VI R 43/15

II.

Die Revision des FA ist nur teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des Zwischenurteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), als dass das FG davon ausgegangen ist, das FA sei für die Streitjahre 2007 und 2008 dazu verpflichtet, den Kläger zur Einkommensteuer zu veranlagen (unter 3.). Für das Streitjahr 2006 hat das FG dagegen zu Recht angenommen, dass das FA dem Grunde nach zu einer entsprechenden Veranlagung des Klägers verpflichtet ist (unter 2.).

1. Das FG durfte über die entscheidungserhebliche Frage der Festsetzungsverjährung vorab im Zwischenverfahren nach § 99 Abs. 2 FGO entscheiden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84; vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 99 Rz 13). Insbesondere hat es ausweislich des Protokolls in der mündlichen Verhandlung hierauf hingewiesen, ohne dass ein Beteiligter widersprochen hat.

2. Veranlagungszeitraum 2006

Das FG hat zu Recht entschieden, dass einer Veranlagung des Klägers der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegensteht. Es hat dabei zunächst zutreffend erkannt, dass der Kläger für den Veranlagungszeitraum 2006 nach § 56 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet war und deshalb die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) eintrat. Das FG ist darüber hinaus im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, die Abgabe der Einkommensteuererklärung im Dezember 2013 habe (auch) die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO eintreten lassen.

a) Gemäß § 25 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, dass der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach § 46 EStG (und § 43 Abs. 5 EStG in der ab dem Streitjahr 2007 geltenden Fassung) eine Veranlagung unterbleibt.

Besteht das Einkommen --wie im Streitfall-- nach § 46 Abs. 2 EStG ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung nur unter den in § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG abschließend genannten Voraussetzungen durchgeführt.

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG wird eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, wenn sie beantragt wird. Der Antrag ist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen. Die --frühere zusätzliche-- Voraussetzung, dass der Antrag bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres zu stellen war, ist ab dem Veranlagungszeitraum 2005 entfallen (dazu Senatsurteil vom 14. April 2011 VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746). Einen entsprechenden Antrag hat der Kläger mit Abgabe seiner Einkommensteuererklärung 2006 im Dezember 2013 gestellt.

b) Der Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG steht nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.

aa) Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO), und ist gewahrt, wenn der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde vor Fristablauf verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO).

bb) Der Anlauf der Festsetzungsfrist war vorliegend nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt, weil für das Jahr 2006 gemäß § 56 Satz 2 EStDV eine Steuererklärung einzureichen war.

(1) Nach § 56 Satz 2 EStDV ist eine Steuererklärung abzugeben, wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist. Das FG ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der in der Vorschrift genannten "Steuererklärung" um die Einkommensteuererklärung handelt (ebenso BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, Rz 13; Blümich/ Schlenker, § 10d EStG Rz 205; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 170 Rz 16; Tormöhlen in Korn, § 25 EStG Rz 11.4; Schmidt/ Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10d Rz 49, und Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 46 Rz 34; Hettler in Lademann, EStG, § 25 EStG Rz 25 und 28). So begrenzt § 56 EStDV die allgemeine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG auf die Fälle, in denen eine Veranlagung in Betracht kommt (Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 25 Rz 2), und enthält damit schon dem Grunde nach Regelungen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung und nicht von sonstigen Erklärungen. § 56 Satz 1 EStDV benennt insofern ausdrücklich die Einkommensteuererklärung. Wie das FG unter Verweis auf den Wortlaut "außerdem" zu Recht ausführt, handelt es sich bei der in § 56 Satz 2 EStDV bezeichneten Verpflichtung zur Abgabe einer "Steuererklärung", wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist, um eine bloße Ergänzung der in Satz 1 bezeichneten Fälle.

(2) Bestätigt wird dieses Verständnis durch die Entwicklung der Vorschrift. Die im Streitjahr 2006 und auch noch heute geltende Fassung beruht auf der Zweiten Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 23. Juni 1992 (BGBl I 1992, 1165). Zuvor lautete § 56 Abs. 1 Satz 2 EStDV wie folgt: "Eine Steuererklärung ist außerdem abzugeben, wenn eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Gesetzes beantragt wird." Steuererklärung in diesem Sinne war jedoch zweifelsfrei die Einkommensteuererklärung.

Durch die Zweite Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung wollte der Verordnungsgeber daran nichts ändern. Entsprechend führt er in der Begründung zu der Änderung von § 56 Abs. 1 Satz 2 EStDV aus, unbeschadet der sonstigen Voraussetzungen einer Steuererklärungspflicht sei es zur jährlichen Prüfung, inwieweit sich der verbleibende Verlustabzug im einzelnen Veranlagungszeitraum ändere, erforderlich, eine Einkommensteuererklärung abzugeben (BRDrucks 257/92, S. 17).

(3) Entgegen der Ansicht des FA stellt der Umstand, dass der Kläger nach § 56 Satz 2 EStDV einerseits zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet war, es sich bei seiner Veranlagung andererseits um eine nur auf Antrag vorzunehmende Veranlagung i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG handelt, keinen Wertungswiderspruch dar.