I R 39/10

B. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 3 SolZG 1995 n.F. war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.

Nach Überzeugung des Senats ist § 3 SolZG 1995 n.F. insoweit verfassungswidrig, als er weder die Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. vorsieht noch das ratierlich erstattete Körperschaftsteuerguthaben die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag mindert.

I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften

1. Solidaritätszuschlag

Der Solidaritätszuschlag wurde erstmals durch das Solidaritätszuschlaggesetz 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318, BStBl I 1991, 640) eingeführt. Er bemaß sich zeitlich befristet nach der für die Veranlagungszeiträume 1991 und 1992 festgesetzten Einkommen- oder Körperschaftsteuer und war eine Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer.

Durch das Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni 1993 (BGBl I 1993, 944, BStBl I 1993, 510) --SolZG 1995-- wurde erneut ein Solidaritätszuschlag, jedoch ohne zeitliche Begrenzung eingeführt. Dieser wurde nach der für Veranlagungszeiträume ab 1995 festgesetzten Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer erhoben (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995) und betrug 7,5 v.H. der Bemessungsgrundlage (§ 4 SolZG 1995). Nach § 1 Abs. 1 SolZG 1995 wird der Solidaritätszuschlag wiederum als Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer erhoben. Abgabepflichtig sind wie bei der Vorgängerregelung neben natürlichen Personen auch Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 2 Nr. 2 SolZG 1995; ab 1996: § 2 Nr. 3 SolZG 1995). Durch das Gesetz zur Senkung des Solidaritätszuschlags vom 21. November 1997 (BGBl I 1997, 2743, BStBl I 1997, 967) wurde der Solidaritätszuschlag auf 5,5 v.H. der Bemessungsgrundlage gesenkt. Nach dem bis heute unverändert gebliebenen § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bemisst sich der Solidaritätszuschlag, soweit eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der festgesetzten Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt.

2. Maßgebliche Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes

a) Rechtslage von 1977 bis Ende 2000

Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. KStG 1977/1999). Es sah auf der Ebene der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit dem Thesaurierungssatz von (zuletzt) 40 v.H. besteuert (§ 23 Abs. 1 KStG 1999). Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 v.H. (§ 27 Abs. 1 KStG 1999). Auf der Ebene der Anteilseigner erfolgte dann die Besteuerung der Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Hierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes 1997 --EStG 1997--), um eine Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1).

Die Differenz zwischen dem Thesaurierungssteuersatz von (zuletzt) 40 v.H. und der reduzierten Ausschüttungssteuerbelastung von 30 v.H. wurde an die Gesellschaft erstattet, wenn es zur Ausschüttung kam. Dies erfolgte im Regelfall durch eine entsprechende Minderung der von der Gesellschaft laufend zu entrichtenden Körperschaftsteuer. Wegen des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes stand mit der Thesaurierungsbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest, dass diesem belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein Erstattungsbetrag in Höhe der Differenz zwischen Thesaurierungs- und Ausschüttungssteuersatz zugeschlagen wird (§ 27 Abs. 1 KStG 1977/1999). Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte (vgl. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1).

Die Körperschaftsteuer erhöhte sich nach dessen Einführung jeweils um den Solidaritätszuschlag, der wie die Körperschaftsteuer eine nicht abziehbare Ausgabe ist (§ 10 Nr. 2 KStG 1977/1999). Das thesaurierte Eigenkapital war mit Solidaritätszuschlag belastet (vgl. Dötsch, Der Betrieb --DB-- 1993, 1440). Minderte sich die Körperschaftsteuer infolge einer Ausschüttung, reduzierte sich dadurch auch die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.

b) Rechtslage ab 2001

aa) Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --Steuersenkungsgesetz (StSenkG)-- wechselte der Gesetzgeber vom Anrechnungsverfahren zum sog. Halbeinkünfteverfahren. Die Gewinne der Körperschaften werden seither nur noch mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von zunächst 25 v.H. und nunmehr 15 v.H. belastet. Damit den Kapitalgesellschaften ihr Körperschaftsteuerminderungspotential nicht entzogen wurde, bestimmten die in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes, dass die unterschiedlich mit Thesaurierungssteuer belasteten vorhandenen Teilbeträge an verwendbarem Eigenkapital (vEK) in mehreren Schritten zusammenzufassen und umzugliedern seien. So wurde erreicht, dass in den Gesellschaften nur noch ein Teilbetrag von mit 40 v.H. Körperschaftsteuer vorbelastetem Eigenkapital (EK 40) vorhanden war. Das darin enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential wurde in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von --ursprünglich-- 15 Jahren (später 18 Jahren) unter Beibehaltung des bisherigen Anrechnungsverfahrens in eingeschränkter und modifizierter Form abgebaut werden konnte.

Die Kapitalgesellschaften konnten dieses Guthaben in der Weise realisieren, dass sie durch einen Gewinnverteilungsbeschluss die Ausschüttung dieses Kapitals beschlossen. Dies war nur dann ausgeschlossen, wenn die Kapitalgesellschaft handelsrechtlich nicht über ausreichendes Kapital zur Finanzierung der Ausschüttung verfügte. In diesem Fall konnten aber die Gesellschafter durch Leistung von Einlagen die handelsrechtlichen Voraussetzungen für die Ausschüttung schaffen. Da sich durch die Ausschüttung die festgesetzte Körperschaftsteuer minderte, verringerte sich damit zugleich die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.

bb) Das BVerfG hat durch Beschluss in BVerfGE 125, 1 § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes insoweit als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar angesehen, als diese Regelung bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führt, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen hätte vermieden werden können. Der Gesetzgeber hat daraufhin durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) § 36 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes dahingehend geändert, dass bei bestimmten Kapitalgesellschaften ein höheres Körperschaftsteuerguthaben als nach § 36 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes festzustellen ist (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 65/05, BFHE 234, 385).