X R 7/23

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger gesetzlich zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung bis zum 31.08.2021 verpflichtet war (unten 1.) und deshalb unabhängig von einem Verschulden ein Verspätungszuschlag durch eine gebundene Entscheidung gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO festzusetzen war (unten 2.). Eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO, die eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO eröffnet hätte, liegt nicht vor (unten 3.). Aus den FAQ Corona kann der Kläger nicht für sich herleiten, dass im Streitjahr 2019 die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausschließlich im Rahmen einer Ermessensentscheidung hätte erfolgen müssen (unten 4.). Die Festsetzung ist auch nicht deswegen rechtsfehlerhaft, weil das FA nach dem Wortlaut des Bescheides vom 07.04.2022 den Verspätungszuschlag zur Gewerbesteuer und nicht zum Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt hat (unten 5.). Der festgesetzte Verspätungszuschlag ist zutreffend berechnet worden (unten 6.).

1. Der Kläger war nach § 14a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 149 Abs. 3 AO und Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung bis zum 31.08.2021 gesetzlich verpflichtet.

a) Nach § 14a Satz 1 GewStG i.V.m. § 25 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) hat der Steuerschuldner (§ 5 GewStG) für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags abzugeben (zur synonymen Verwendung der Begriffe "Erklärung zur Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags" und "Gewerbesteuererklärung" vgl. § 14a Satz 1 GewStG einerseits und § 25 GewStDV andererseits). Die Erklärung bezieht sich jeweils auf ein Kalenderjahr, den Erhebungszeitraum für den Gewerbesteuermessbetrag (§ 14 Satz 2 GewStG).

b) Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes beauftragt sind mit der Erstellung von Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, sind nach § 149 Abs. 3 Nr. 3 AO diese Erklärungen vorbehaltlich von § 149 Abs. 4 AO (vorzeitige Anforderung durch das FA) spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben. Diese Vorschrift ist nach Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO erstmals anzuwenden für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen. Nach dieser Vorschrift hätte im Streitfall die Frist für die Abgabe der Gewerbesteuererklärung am 28.02.2021 geendet.

c) Durch Art. 2 des Gesetzes zur Verlängerung der Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und des Anfechtungsschutzes für pandemiebedingte Stundungen sowie zur Verlängerung der Steuererklärungsfrist in beratenen Fällen und der zinsfreien Karenzzeit für den Veranlagungszeitraum 2019 vom 15.02.2021 (BGBl I 2021, 237) wurde Art. 97 EGAO um § 36 --Sonderregelungen auf Grund der Corona-Pandemie-- ergänzt. Nach Art. 97 § 36 Abs. 1 Halbsatz 1 EGAO ist § 149 Abs. 3 AO für den Besteuerungszeitraum 2019 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2021 der 31.08.2021 tritt. Also hatte der Kläger von Gesetzes wegen die Gewerbesteuererklärung bis zum 31.08.2021 abzugeben. Tatsächlich hat er mit der Abgabe der Erklärung am 28.12.2021 aber auch diese Frist um mehr als drei Monate überschritten.

2. Die Voraussetzungen des obligatorischen Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 2 AO lagen vor, ohne dass es auf ein Verschulden des Klägers an der Fristversäumung ankäme.

a) Die durch Art. 1 Nr. 25 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) umfassend geänderten und zum 01.01.2017 in Kraft getretenen Regelungen des § 152 AO finden gemäß Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO erstmalig auf nach dem 31.12.2018 einzureichende Steuererklärungen Anwendung, damit auch im Streitfall.

b) Gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, kann ein Verspätungszuschlag im Wege der Ermessensentscheidung festgesetzt werden (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO). Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO).

Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung unter anderem dann festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 AO).

c) Entgegen dem Wortlaut des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag für diejenigen Steuererklärungen des Jahres 2019, die nach Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO bis zum 31.08.2021 abzugeben sind, nicht schon dann festzusetzen, wenn sie nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben werden. Die Vorschrift gilt vielmehr mit der Maßgabe, dass an die Stelle des Zeitraums von 14 Monaten ein Zeitraum von 20 Monaten tritt. Das entspricht dem Stichtag 31.08.2021.

Die Fristen des § 149 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 97 § 36 Abs. 1 Halbsatz 1 EGAO einerseits und des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO andererseits sind zwar für den Besteuerungszeitraum 2019 nicht aufeinander abgestimmt. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 EGAO enthält mittlerweile Anpassungsregeln auch hinsichtlich der Verspätungszuschläge für die Besteuerungszeiträume 2020 bis 2024, indes nicht für 2019. Aber die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO setzt einen Verstoß gegen die Verpflichtung zur fristgerechten Abgabe einer Steuererklärung voraus (Schober in Gosch, AO § 152 Rz 40; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 14), da § 152 Abs. 2 AO eine Sonderregelung zu § 152 Abs. 1 AO bildet (Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 9), der das ebenfalls voraussetzt. Dieser Verstoß liegt aber erst vor, wenn, wie hier, der 31.08.2021 verstrichen ist, ohne dass die Erklärung abgegeben worden ist. Diese Auslegung entspricht dem Ziel des Gesetzgebers, Rücksicht auf den durch die Corona-Pandemie bedingten erhöhten Arbeitsanfall der Steuerberater zu nehmen (vgl. Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 31; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 47a; ebenso BMF-Schreiben vom 15.04.2021, BStBl I 2021, 615, unter I.).

d) Das Fristversäumnis wird durch ein Corona bedingtes höheres Arbeitsaufkommen des steuerlichen Beraters des Klägers nicht entschuldigt. § 152 Abs. 2 AO sieht keine Exkulpationsmöglichkeit für die Versäumung der Abgabefrist vor. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO ist nicht entsprechend anwendbar. § 152 Abs. 2 AO ist, wie bereits die einleitende Klausel "Abweichend von …" zeigt, eine abweichende und selbständige Rechtsvorschrift, die den ergänzenden Rückgriff auf einzelne Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO nicht eröffnet.

aa) Der Senat folgt nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung, § 152 Abs. 2 AO beziehe sich angesichts der einleitenden Formulierung ("Abweichend von Absatz 1 ist …") nur auf die Rechtsfolgenseite des § 152 Abs. 1 AO, nicht aber dessen Tatbestandsvoraussetzungen, zu denen auch das Verschulden gehöre (vgl. Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 30). Dieses Verständnis schöpft den Wortlaut des § 152 Abs. 2 AO nicht aus und wäre auch rechtstechnisch undurchführbar, weil eine Rechtsfolge sich nicht ausschließen lässt, ohne die Voraussetzungen für den Ausschluss zu benennen. § 152 Abs. 2 AO enthält (ab "wenn") diese Voraussetzungen in Gestalt von klar definierten Fristabläufen ohne Verschuldensklausel. Hätte der Gesetzgeber auch im Rahmen von § 152 Abs. 2 AO eine Exkulpationsmöglichkeit vorsehen wollen, hätte es deshalb umgekehrt einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 152 Abs. 1 Satz 2 AO bedurft. Im Übrigen widerspräche eine solche Auslegung dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/7457, S. 80) soll § 152 Abs. 1 Satz 2 AO in den Fällen des § 152 Abs. 2 AO nicht anwendbar sein, weil dieser Abs. 2 eine selbständige Sonderregelung zu Abs. 1 treffe.